《刑法修正案（七）》第三條對刑法第二百零一條偷稅罪進行了重大修改，內容囊括了原偷稅罪的罪名（已被“逃稅罪”取代）、犯罪行為、主觀方面、定罪標準、出入罪條件及處罰標準的改變，其中，引人注目的就是增加了不予追究刑事責任的條款。該款規定：有第一款行為（指逃稅行為），經稅務機關依法下達追繳通知書后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
2010年5月出臺的最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《立案追訴標準的規定（二）》）也明確規定：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應予立案追訴。其中，特別規定了納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
與大多數學者一樣，筆者也視以上不予追究刑事責任的條款是對實施逃避繳納稅款行為的初犯免責（以下簡稱初犯免責條款）。這種注重行為人事后的客觀表現（悔罪的自動性與補救的及時性）即可免刑的規定在我國刑法中比較少見，以往只能作為量刑情節的法律事實，如今卻成為決定是否追究刑事責任的關鍵情節，似乎與刑法基本原則的定罪必須要主客觀相一致不相符，有輕縱犯罪之嫌。筆者認為不然，此種修訂在于顧及到對逃稅犯罪的現實追究可能性及刑事政策的需要，在具備某種條件時不啟動追訴程序，初衷在于保障國家稅收征收、維護稅收管理秩序，客觀上做到了入罪與出罪相結合、從嚴與從寬相協調，較好地體現了寬嚴相濟的刑事政策，理論上蘊含著刑事立法法理與實踐的較大突破，具有重要的刑事政策意義。
一、初犯免責條款的刑事理論及實踐意義—價值取向的轉變
第一，體現了寬嚴相濟刑事政策和經濟犯罪輕刑化的世界趨勢。刑法威懾力對經濟犯罪的局限性以及刑法所面臨的道德基礎性危機，決定了刑法在維護經濟秩序的同時始終存在著限制經濟活動自由的趨勢。經濟犯罪與市場經濟具有共生性。刑法在控制經濟犯罪過程中必須始終面對是否束縛經濟自由這一詰難。雖然我國刑法在控制經濟犯罪方面不斷增加對刑法成本的投入，但經濟犯罪持續上升的勢頭并未得到有效的遏制，相反，其犯罪數量與危害程度呈日趨上升的趨勢。從這一角度而言，在要求刑法大舉擴張的同時，又要求刑法介入經濟生活必須是有節制的，必須具有謙抑的價值取向。具體就涉稅案件而言，按照以往的偷稅罪規定，一個企業如逃稅達到構罪標準，一旦入罪，不管企業是否積極補交稅款和滯納金，接受行政處罰，都可對納稅人定罪，其結果是企業有可能慢慢拖垮，對國家來說丟失了一個稅源，而且也可能給國家和政府增添新的負擔。我國一段時期內稅收犯罪猖獗，其原因是錯綜復雜全方位的，并非刑罰的軟弱，而是其他非刑罰措施的不完善甚至缺位。其根源在于我們仍把刑罰看作對付犯罪的利器，實現社會控制最為有效的手段，對具有實質可罰性的社會危害行為缺乏一種適度寬容的心態，頻繁地通過立法修改進行入罪，習慣于把社會問題轉化為犯罪問題，其結果一邊是不斷擴大的犯罪圈和增加的刑罰量，另一邊卻是日益高漲的涉稅犯罪浪潮。相比之下，國外對于逃稅行為大多采取了一種區別于其他普通犯罪的特別處理方式，即對逃稅行為查得嚴，民事罰款重，真正定罪的很少，往往不是一經查出有逃稅行為就定罪，因為單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，反而會增添政府負擔。因此，對初犯、補繳稅款、接受行政處罰的逃稅行為人進行免責，一方面對于保障國家稅收征收、鼓勵逃稅人補交應納稅款而懸崖勒馬具有不可替代作用，另一方面充分體現了寬嚴相濟刑事司法政策的要求，避免使更多人陷入逃稅犯罪深淵，體現了司法過程中的人性化，無疑符合當今世界經濟犯罪輕刑化的發展趨勢。
第二，體現了刑罰謙抑性理念。刑罰應具有謙抑性，刑法適度干預原則要求，刑罰是社會治理與社會控制的最后的、不得已的手段，只要輕刑能遏制住的，就不應動用重刑，非刑罰措施如以經濟、行政手段的預防功能足以遏制的，就不應定罪量刑。考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收管理秩序，保證國家稅收收入，同時有利于促使納稅義務人依法積極履行納稅義務，于是為逃稅案件設立出罪的初犯免責條款，其適用條件為初犯及認罪悔罪并積極補交稅款接受行政處罰的逃稅人員，而對于那些不知悔改者則不適用此條款，該寬則寬，當嚴則嚴，不僅體現了寬嚴相濟刑事政策和罪刑相適應的刑法基本原則，而且體現了刑罰謙抑性理念，能夠敦促行為人自覺彌補法益損害，符合恢復性司法的價值取向，值得充分肯定。
第三，逃稅罪案件處理模式的轉變，有益于解決稅務機關對涉稅罪案件移送難的問題。一直以來，我國稅收犯罪由公安機關來偵辦，但其案件主要由稅收行政機關移交。由于偷逃稅的情況十分復雜，稅收法規又變動不居，是否達到偷稅罪的標準需要稅務機關作出專門性認定。因此我國偷稅罪的偵辦實際上貫徹的是以減少稅款流失為主要目的，實行“稅收行政程序前置”的司法慣例。即先由稅務機關立案，只有當行為人不愿接受行政處理的，才移送司法機關立案處理。按照以往偷稅罪的構罪標準，構成犯罪的人可能較多，打擊面過寬，就不利于經濟發展和國家稅源的鞏固。正因于此，稅務機關往往不愿移送涉稅案件，各地基本上也都未嚴格按照刑法規定的偷稅罪標準掌握，客觀上使得這一規定形同虛設，造成了涉稅案件的移送難問題。
針對此問題，筆者認為，有且僅有通過明確逃稅罪的定罪量刑尺度，完善出入罪條款，并形成法律的剛性規定，才能真正克服以往立法字面上很嚴厲執行起來卻很寬松的不正常現象，從而建立起務實嚴肅的稅收管理刑事法制。逃稅罪初犯免責條款的應然而生，對初次逃稅行為設置了出罪條件，一方面促使司法機關與稅務行政部門加強溝通協調，另一方面從法律的層面解決了行政權和司法權的合理銜接。按照規定，如果已經構成逃稅罪的人拒不配合稅務機關，滿足初犯免責條款的適用條件，稅務機關就必須將此案件移交公安機關立案偵查，從而進入司法程序；而對于直接進入司法程序的逃稅人員，如果發現滿足初犯免責條款的條件也不應再適用初犯免責條款而免責，即接受行政處罰不再影響刑事責任的追究。因此，逃稅案件移送難問題面臨如此規定則可迎刃而解，也切實保障了國家稅收征管制度的貫徹執行和國家稅收任務的足額完成。
二、初犯免責條款的理解與司法適用
雖然逃稅初犯免責條款在理論及實踐上具有很大進步，但立法條款還是存在不盡如人意之處，《立案追訴標準的規定（二）》對逃稅罪的立案追訴標準的規定雖適當彌補了《刑法修正案（七）》中的一些不足，但仍然未能全面且具體化，影響司法適用。實踐中，由于有些實務部門的工作人員掌握和運用法律解釋技術的水平和能力有限，無法對實施屬于初犯免責條款的行為進行司法適用，從而導致對相同的案例適用標準卻各異，消弱了法律實施的嚴肅性。而良好的制度設計只有在具體的運作過程中才能發揮其積極作用，且人權保障目的的實現，要求規范人們行為的法律尤其是刑法必須具有預測可能性，而只有明確的法律才能提供安全的價值。如果刑法的條文不明確、不確定，那么，人們的權利、自由就會處于危不可測的高壓之中。 因此，要將初犯免責條款應然上的理論效果具體化為司法實踐，變成司法部門處理逃稅案件的實然行為，相關理解上的問題就亟待厘清，并通過解釋使其盡可能明確。
（一）正確理解初犯免責的適用條件
根據《刑法修正案（七）》的規定，適用初犯免責必須具備以下條件：一是行為已經構成逃稅罪，二是經稅務機關下達追繳通知后，補繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，三是必須是初犯，也即兩個限制性條件的排除適用（五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰）。針對以上條件，一些問題亟待明確。
1、適用主體上是否包括扣繳義務人和騙取出口退稅人。根據《刑法修正案（七）》的規定，有逃稅行為的納稅人具有適用初犯免責條款的“出罪”機會，而扣繳義務人則不適用，其不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為雖然也屬于違反稅收征管規定的行為，但在性質上較納稅人的逃稅行為而言，既侵犯了國家的稅收征收制度，更侵犯了國家財產權，實際上具有更嚴重的社會危害性。因此，當扣繳義務人滿足此款條件下的行為，依法仍應追究刑事責任，補繳情況只能作為量刑情節考慮。同理，對于納稅人繳納稅款后又騙取所納稅款的行為，由于此行為中的“騙取出口退稅而逃避繳納稅款”完全可以被第一款中的“欺騙、隱瞞手段”所囊括，其侵害的客體性質以及社會危害性與逃稅罪無異，因此同樣可以適用初犯免責條款。
2、“已受行政處罰”應作何理解。是否必須滿足主客觀相統一的要求，即主觀上接受了行政處罰，客觀上也必須實際履行？因為實際情況中，很多主觀上接受行政處罰的逃稅行為人在客觀上卻往往履行不能；或者客觀上已為履行但主觀上并不認可甚至正在提起行政訴訟，這就造成對“已受行政處罰”理解上的分歧，直接影響對初犯免責條款的適用。筆者認為，由于設立初犯免責條款的初衷是為了鼓勵已經構成犯罪的行為人對因逃稅造成的危害結果主動補救，減少國家稅收損失，有且僅有客觀上受到行政處罰才能體現行為人對犯罪行為的主動補救與悔改，才能認為逃稅行為的社會危害性不大，才可不作為犯罪論處。因此“已受行政處罰”應理解為客觀上已經實際履行完畢才可，至于主觀接受而客觀履行不能的行為人雖不能適用初犯免責，但可作為一個從輕量刑的情節。
3、適用初犯免責條款的時間限制。由于《刑法修正案（七）》未對逃稅罪初犯免責的適用時間作出規定，即未予明確行政責任承擔的最后期限，這樣一方面很可能導致行政責任與刑事責任并行，浪費訴訟資源；另一方面會導致司法部門在適用初犯免責條款時的無所適從，導致同案不同罰。或許正是意識到這個問題，《立案追訴標準的規定（二）》對此問題予以了明確，規定納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。根據該規定，適用初犯免責條款的時間是公安機關立案之前，才可出罪，否則就進入刑事司法程序，不予適用初犯免責條款。
（二）符合初犯免責條件案件的司法處理
1、行政執法與刑事司法程序的銜接問題——簡單化之殤
前已提到，適用初犯免責條款的時間是公安機關立案之前，這樣的規定雖然簡單易行，但未考慮各種現實情形，有簡單之嫌。具體而言，在稅務機關與公安機關的程序銜接過程中，由于《刑法修正案（七）》沒有對行為人補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的時間作出規定，而實踐中，行為人接受行政處罰與刑事立案往往不是一個時間點，那么在進入刑事司法程序以后，逃稅人補繳應納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，能否也適用初犯免責條款呢?對此刑法理論上存在幾種觀點，一種認為進入刑事訴訟程序后，無論在哪個階段，行為人滿足初犯免責條件，都應當進行無罪化處理；一種觀點認為行政處罰是刑事處罰的前置程序，在行政機關作出行政處罰前，公安機關不能立案；還有觀點認為，只有在法院審判之前滿足初犯免責條件的，才可以免責出罪，否則就應納入刑事審判而一概入罪。顯然也是考慮到以上疑問，《立案追訴標準的規定（二）》已經明確了此種情況不能適用初犯免責條款。
筆者認為，《立案追訴標準的規定（二）》采取的不分情況一刀切的處理方式似有不妥，行政執法與刑事司法程序的銜接應該分兩類情況區別對待。一是對于稅務機關發現的涉嫌構成逃稅罪的行為，稅務機關應當依法下達補繳通知、追繳滯納金并作出行政處罰決定，這是稅務機關出于保護國家稅收職責的需要，不論行為人客觀上是否接受，稅務機關均必須將涉嫌構罪的逃稅行為移交司法機關處理，再由司法機關決定是否適用初犯免責程序。因為是否追究刑事責任屬于刑事司法問題，行政機關無權作出是否構罪的決定，是否適用初犯免責條款應是司法機關的職責。
而對于由公安機關首先發現并予立案的逃稅行為，認為構成犯罪且可以適用初犯免責條款的，應當通告稅務機關，并由稅務機關實施相關行政行為，即追繳稅款、征收滯納金并進行行政處罰，滿足初犯免責條件的同樣可以納入初犯免責程序，這樣可以防止稅務機關在處理類似案件時的恣意裁量，確保條款適用的公平合理（因為稅務機關可能出于種種因素的考慮，決定不作出相關的行政行為，就無法啟動初犯免責程序，造成法律適用上的不平等，容易形成初犯免責條款的虛置）；認為不可以適用初犯免責條款的則不必通告稅務機關，直接按普通逃稅刑事案件處理，自然也就無初犯免責適用問題。
2、適用初犯免責條款的合理化建議
《刑法修正案（七）》規定適用初犯免責條款的結果就是不予追究逃稅行為人的刑事責任，這里的不予追究刑事責任，到底是無罪還是有罪免刑？受不受所處訴訟階段的限制？筆者認為，如果不分訴訟階段一概不予追究刑事責任，或者僅僅根據立案追訴標準，簡單以司法機關立案為界限來決定是否適用初犯免責條款，都有違刑事司法公平，又與《刑法修正案（七）》關于保障國家稅收征收的立法初衷不相適宜。囿于司法實踐中行為人在實施逃稅犯罪行為時的主觀惡性沒有差別，補繳稅款作為一個事后情節，接受行政處罰后能否補繳以及何時補繳往往取決于行為人的意愿和經濟實力，如果一概以刑事立案為界限來決定是否追究刑事責任，亦有失公平。因此，筆者建議，是否適用初犯免責條款應該根據行為人滿足初犯免責條件的時間、刑事訴訟程序及慣例來加以分析，逃稅罪立法在實施過程中應把握其立法價值取向，根據語境合理界定立法規范含義，注重立法的社會實效。具體而言，在公安偵查階段，一旦行為人滿足初犯免責條件，公安機關則應作撤案處理，同時須將案件材料報送同級檢察機關備案監督；在審查起訴階段，行為人滿足初犯免責條件，檢察機關應作不起訴處理，且應屬于法定不起訴；一旦移交法院審判，這就得區分是一審、二審還是再審。對于一審期間逃稅人補繳應納稅款，繳納滯納金，已接受行政處罰的，法院應作有罪宣告，但應適用免予刑事處罰；若在二審期間逃稅人才補繳應納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰的，則不影響案件的審理，即不得以此作為撤銷或改變第一審判決的條件。同理，對于進入審判監督程序期間逃稅人才補繳應納稅款，繳納滯納金，并接受行政處罰的，也不應以此為條件對之前的有罪判決予以改判。這樣設計的目的在于，既最大程度地體現《刑法修正案（七）》關于修改逃稅罪的題中應有之義，即保障國家稅收征收、維護稅收管理秩序，又將逃稅行為的現實復雜性與司法處理的程序性銜接起來，有利于實現法律效果與社會效果的有機統一。
