2011年國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）對企業(yè)重組中的營業(yè)稅、增值稅問題給予了明確，而企業(yè)重組中的土地增值稅處理則與營業(yè)稅、增值稅有所不同，本文試對于企業(yè)重組中的幾種類型分析如下。
股權(quán)收購
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東間交易，被收購企業(yè)并不涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收土地增值稅的。而對于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅則應(yīng)予以重視。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號）規(guī)定，你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！栋不帐〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復》（皖地稅政三字[1996]367號）規(guī)定，你局《關(guān)于省旅游開發(fā)中心轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)如何計征土地增值稅的請示》（黃地稅一字[1996]第136號）悉。經(jīng)研究，并請示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復如下：據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓）情況較為復雜。其中，對投資聯(lián)營一方由于經(jīng)營狀況等原因而中止聯(lián)營關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。因此，你局請示中的省旅游開發(fā)中心的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可按上述原則前款進行確定。
從以上文件可以看出，第一，這是對股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的股東，而不是擁有土地使用權(quán)的被收購企業(yè)；第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的，征收土地增值稅。如何判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目，從文件規(guī)定看有兩點：其一，判斷被收購企業(yè)的資產(chǎn)是否主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例。國稅函[2000]687號只是對個案的批復，股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況較為復雜，上述的原則性規(guī)定難以參照。實務(wù)中以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策有待明確。
企業(yè)合并
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
1989年國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產(chǎn)管理局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》規(guī)定，本辦法所稱企業(yè)兼并，是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的一種行為，不通過購買方式實行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范。1996年財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題暫行規(guī)定》對此進行了修正，認為兼并是指“一個企業(yè)通過購買等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為?！痹撐挠伞敦斦筷P(guān)于公布廢止和失效的財政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十批）的決定》（2008財政部令第48號）歸于失效。《國務(wù)院關(guān)于促進企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)〔2010〕27號）文中也沒有給出兼并的定義，但從其內(nèi)容看兼并重組包括合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購等多種形式。因此，從嚴格的法律意義上說，兼并并不是一個具有嚴密邏輯的法律概念，和財稅字[1995]48號中的兼并不是同一概念。比如一般的股權(quán)收購實現(xiàn)的兼并，不涉及房產(chǎn)土地的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問題?！豆痉ā返谝话侔耸臈l規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。被合并企業(yè)的法人資格消滅。因此，財稅字[1995]48號企業(yè)兼并應(yīng)當是公司法中的企業(yè)合并。
對合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。這里對于將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓會涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓多為舊房，而舊房的土地成本扣除是按土地使用權(quán)所支付的地價款確定。筆者觀點為，兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓所扣除的地價是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的地價，而不是被兼企業(yè)購置的土地使用權(quán)的地價。被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)時，暫免征收土地增值稅，不能因為兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓而征收已經(jīng)免征的部分。
資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購，公司法中沒有規(guī)定，財稅[2009]59號給出的定義是，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購和企業(yè)合并不同，企業(yè)合并后被合并企業(yè)的法人資格消滅，資產(chǎn)收購不論是部分資產(chǎn)收購還是整體資產(chǎn)收購，被收購企業(yè)法人資格仍然保留。資產(chǎn)收購不是財稅字[1995]48號中所說的企業(yè)兼并。因此，被收購企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到收購企業(yè)中的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
企業(yè)分立
公司分立主要是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。企業(yè)分立過程中，可能涉及房產(chǎn)、土地的分割。
《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》（財法字[1995]第6號）第五條對收入作出明確，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。土地增值稅是對企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地及地上建筑及附著物時所實現(xiàn)的增值額進行征稅。企業(yè)分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割，被分立公司未取得相應(yīng)的收入和其他經(jīng)濟利益，也沒有實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此，企業(yè)分立對房產(chǎn)、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅。 |
