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摘要
因為土地使用權(quán)在能源集團(tuán)名下，廣西高院終審轉(zhuǎn)判能源集團(tuán)繳納營業(yè)稅及附加稅費、滯納金等861.27萬元。有關(guān)土地增值稅的稅企糾紛卻因國稅函[2003]1345號文偃旗息鼓。然而，1345號文早已失效，687號文卻依然有效。在新經(jīng)濟(jì)形勢下，法律法規(guī)和典型案例應(yīng)當(dāng)密切結(jié)合。既要有嚴(yán)謹(jǐn)、全面的稅法條文，也要有“場景詳細(xì)”的案例批復(fù)通過法規(guī)形式發(fā)布，以供地方稅務(wù)局和企業(yè)參考、評價。這樣才能提高納稅人的稅收遵從，減少稅企糾紛。
常聞《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號。以下簡稱687號文）未得到執(zhí)行，欽州稅務(wù)局到底有沒有征收土地增值稅成了謎團(tuán)。近期上市公司恒立實業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)被征土地增值稅事件，重新點燃對687號文的興趣。涉事方深圳能源投資股份有限公司（以下簡稱深能源）系上市公司，信息披露十分有限。通過查閱1997年至2005年期間的年度報告、審計報告、各種公告，從海量信息中提煉、歸納、推理，發(fā)現(xiàn)其中的蛛絲馬跡。
1996年8月，深圳能源總公司（后更名為深圳市能源集團(tuán)有限公司，以下簡稱能源集團(tuán)）決定在廣西欽州港區(qū)在欽州港區(qū)征地880畝，建設(shè)3萬噸級碼頭、8.8萬立方油庫及倉儲工程。1997年1月28日，能源集團(tuán)和深能源共同投資，組建成立"深圳能源(欽州)實業(yè)開發(fā)有限公司"（現(xiàn)名廣西欽州中石化石油液化氣有限責(zé)任公司，以下簡稱欽州公司）。1999年起，欽州公司前后兩次共收到注冊資金4020萬元，其中，能源集團(tuán)占75%，深能源占25%。深能源1998年年報顯示，其對欽州公司投資0萬元。1999年累計向欽州公司投資1005萬元，欽州公司1999年虧損3，443，120.68元，其中歸屬于深能源25%部分應(yīng)承擔(dān)虧損860，780.17元。
深能源2000年年報第七項重要事項披露：2000年4月25日欽州公司股東會同意深圳能源集團(tuán)有限公司將其持有欽州公司75%的股權(quán)給中國石油化工股份有限公司，同意深能源將其持有欽州公司25%的股權(quán)給廣西自治區(qū)石油總公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款共計3.0990億元.其中：能源集團(tuán)得2.3240億元，深能源得7750萬元。合同約定，2000年4月30日是雙方債務(wù)區(qū)分時點，之前債務(wù)歸深能源和能源集團(tuán)，之后債務(wù)歸中石化廣西公司。同日，深能源收到第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3875萬元，按股權(quán)投資比例推算中石化及廣西自治區(qū)石油總公司共支付15500萬元。
2000年5月15日，深能源和能源集團(tuán)承諾：取得的首筆轉(zhuǎn)讓款用于償還欽州公司的銀行貸款，解除銀行抵押。第二筆轉(zhuǎn)讓款優(yōu)先用于能源集團(tuán)轉(zhuǎn)貸給子公司的銀行貸款本金及利息。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后由深能源和能源集團(tuán)按股權(quán)比例償還原欽州公司所欠的銀行貸款并解除銀行貸款的抵押權(quán)。2000年5月19日，深能源按股權(quán)比例償還欽州能源公司銀行借款28，717，722.50元。深能源占25%股權(quán)，由此反算二家公司總共償還銀行貸款114，870，890.00元，加投入資本金40，200，000.00元，小計155，070，890.00元。
深能源2001年年報第56頁至57頁顯示，2000年11月28日,國家稅務(wù)總局以《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)的通知》（國稅函[2000]961號）,認(rèn)定本公司上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不屬于營業(yè)稅的征收范圍,不征收營業(yè)稅。然而，2000年12月15日,廣西壯族自治區(qū)欽州市地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱欽州稅務(wù)局）以欽地稅稽罰字[2000]第020號稅務(wù)行政處罰決定書,判定深能源按銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納營業(yè)稅計1,937,500.00人民幣元城市維護(hù)建設(shè)稅計96,875.00人民幣元教育費附加計58,125.00人民幣元印花稅38,750.00人民幣元,共計2,131,250.00人民幣元并處以罰款2,208,750.00人民幣元,對應(yīng)繳稅額按日加收千分之二的滯納金.
2004年2月23日,廣西高法院以(2002)桂行終字第30號行政判決書判定，因為土地使用權(quán)在能源集團(tuán)名下，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為,能源集團(tuán)是納稅義務(wù)人。廣西高法院判決能源集團(tuán)應(yīng)繳納營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加和滯納金共計8,612,730.00人民幣元。廣西高院判決深能源不是本事件的納稅義務(wù)人，深能源仍應(yīng)按照25%的股權(quán)比例承擔(dān)應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加和滯納金等共計2,153,182.50人民幣元，由深能源和能源集團(tuán)之間另行結(jié)算。
我預(yù)測這個事件過程如下：1996年8月，能源集團(tuán)從欽州市政府簽訂欽州港口建設(shè)合同.1997年1月，能源集團(tuán)與深能源投資成立欽州公司。1997年-1999年，在未支付土地出讓價款1.55億元的條件下，港口建設(shè)土地使用權(quán)先辦到能源集團(tuán)名下。1999年，能源集團(tuán)以其名下土地使用權(quán)做抵押。欽州公司以各種方式（包括能源集團(tuán)轉(zhuǎn)貸銀行借款、銀行貸款1億、股東匯入投資款4020萬元）籌集資金，向欽州市政府支付1.55億元土地出讓價款。另外一種情況是，能源集團(tuán)是這個項目的立項人。港口建設(shè)需要修公路、鐵路、平整土地，需要征地拆遷，開展土地前期開發(fā)，能源集團(tuán)和深能源融資1.55億元，能源集團(tuán)以土地征用及前期土地開發(fā)款項抵頂土地出讓金。
依據(jù)上述披露信息和有關(guān)稅收政策規(guī)定，進(jìn)行以下推演：
本次交易轉(zhuǎn)讓收入等于股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價30990萬元。
印花稅倒算印花稅計稅基礎(chǔ)為30990萬元，等于合計股權(quán)轉(zhuǎn)讓款
深能源實際負(fù)擔(dān)營業(yè)稅計1,937,500.00元，分?jǐn)?5%.
能源集團(tuán)負(fù)擔(dān)營業(yè)稅計5，812，500.00元，分?jǐn)?5%
二家單位合計繳納營業(yè)稅=1，937，500.00+5，812，500.00=775萬元
二家單位繳納城建稅=775*5%=38.75萬元
二家單位繳納教育費附加=775*3%=23.25萬元
二家單位繳納印花稅=15500*0.1%=15.50萬元
本次營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)=1937500.00/25%/0.05=15，500萬元
欽州公司取得土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)=30990-15500=15490萬元
本次營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)等于第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價款的49.98%，十分接近50%。相對之，土地增值額也接近50%，同乎是平分。二家公司總共償還銀行貸款114，870，890.00元加實收資本40，200，000.00元小計155，070，890.00元，和營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)僅僅相差70，809.00元，這是巧合嗎？我十分懷疑廣西高院如此判決營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)的正確性。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入3.0990億元。欽州公司銀行貸款1.15億元，股東投資0.402億元，資金來源總計約1.5520億元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈利潤約1.5470億元，營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)是1.55億元，等于第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.55億元，為什么這么齊整？欽州總的資金投入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、投資成本、營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)誤差為什么會這么小？1999年度年度公告顯示，深能源因欽州公司股權(quán)投資收益虧損860，780.17元，反推欽州公司1999年發(fā)生虧損3，443，120.68元，其中絕大部分應(yīng)是管理費用、財務(wù)費用，這些都不應(yīng)沖減營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)。上述矛盾表明，廣西高院各打50大板，采用了折中方案計算土地轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅及附加稅費。能源集團(tuán)應(yīng)繳稅費總計5884.8750萬元，其中已繳營業(yè)稅及附加852.50萬元，未繳土地增值稅5032.3750萬元。
土地增值額=30990-15490.00-（775.00+38.75+23.25+15.50）=14637.50萬元
扣除項目金額合計=15490.00+775.00+38.75+23.25+15.50=16252.50萬元
增值率=14637.50/16252.50=90.06%，最高適用稅率40%
應(yīng)繳土地增值稅=14637.50*40%-16252.5*5%
=5855-812.6250
=5032.3750萬元
土地使用權(quán)證在能源集團(tuán)名下，687號文好象忽略了這一重要事實。能源集團(tuán)本可以投資方式將其名下的土地使用權(quán)1.5490億元過戶到欽州公司名下。依據(jù)財稅字[1995]48號文及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題的規(guī)定，免征能源集團(tuán)土地增值稅。欽州公司再次對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)需要繳納土地增值稅.
本事件不是土地使用權(quán)對外直接轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號）第一條及第二條有關(guān)企業(yè)股權(quán)重組規(guī)定，免征契稅，本事件土地使用權(quán)未對外轉(zhuǎn)讓。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）文件規(guī)定：（1）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。能源集團(tuán)以土地使用權(quán)投資到欽州公司只需繳納極少的稅費。
土地使用權(quán)仍然在能源集團(tuán)名下，國稅函[2000]687號文的失誤是未體察到土地使用權(quán)人這個核心問題。因為權(quán)屬問題，這個案件土地增值稅的客觀基礎(chǔ)發(fā)生爭議。欽州稅務(wù)局依據(jù)實質(zhì)課稅原則認(rèn)為能源集團(tuán)和深能源是共同納稅人存在一定爭議。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第二條“關(guān)于適用稅目問題規(guī)定”第7小項規(guī)定，單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。《深圳能源投資股份有限公司合并會計報表附注》（2004年度）第34項“營業(yè)外支出”內(nèi)容披露，土地使用權(quán)在能源集團(tuán)名下，廣西高院判定能源集團(tuán)是本次涉稅事項的納稅義務(wù)人，深能源承擔(dān)連帶責(zé)任。深能源不是本次事件的納稅義務(wù)人。財稅[2003]16號并沒有影響廣西高院判決。
最高人民法院針對馬慶泉、馬松堅與瑞尚公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛一案所做的〔2014〕民二終字第264號判決書指出，“當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司不需要繳納土地增值稅。”此句常為業(yè)界引用。但是，后文緊接“如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。”無疑給相關(guān)人潑了一盆冷水。以合法形式掩蓋非法目的行為在民事刑事案例中應(yīng)當(dāng)如何判決，不必多辨。最高人民法院判決顧及多個方面、十分完美。欽州公司的案件若上訴到最高人民法院，能源集團(tuán)敗訴的概率相對較大。
總結(jié)欽州公司土地增值稅涉稅行為，爭議來源于四個方面：1.能源集團(tuán)和深能源是母子公司關(guān)系，存在控股關(guān)系，系稅法上的一致行動人。2.共同轉(zhuǎn)讓100%的股權(quán)。3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方償還目標(biāo)公司的全部負(fù)債，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓演變成轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為。4.房地產(chǎn)在目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)總額占據(jù)絕大部分比例。四個因素結(jié)合在一起，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的機(jī)率就成倍放大了。當(dāng)財稅[2015]5號文、財稅[2018]57號文出來后，非房地產(chǎn)企業(yè)（其中任何一方必不為開發(fā)企業(yè)）之間符合條件的重組改制涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移的行為免征土地增值稅。企業(yè)之間重組通過股權(quán)交易進(jìn)行的，如果其中任何一方不為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被征收土地增值稅的涉稅風(fēng)險將大大減少。
欽州稅務(wù)局打贏營業(yè)稅一案，土地增值稅征收本應(yīng)就順風(fēng)順?biāo)恕槭裁礆J州稅務(wù)局、廣西高院、深能源三方前前后后都未提及征繳土地增值稅？2003年12月22日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于深圳市能源集團(tuán)有限公司、深圳能源投資股份公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉稅問題的處理決定》（國稅函[2003]1345號）明確指出深能源轉(zhuǎn)讓持有欽州公司25%的股權(quán)按“股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”適用稅法，對其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不再征收土地增值稅。至此，雙方土地增值稅的糾紛偃旗息鼓。1345號已經(jīng)在國家稅務(wù)總局的網(wǎng)上找不到了。這個文件與其后相關(guān)文件精神背離，國稅總局前后矛盾的行為值得商榷。也有文章披露，1345號是針對是否征收營業(yè)稅做出的。我查不到這個文件，順便提到一下，僅共參考。
在2007年，國稅總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2007]645號,以下簡稱645號文）規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。
未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地情形在多地出現(xiàn)，上述兩個文件應(yīng)是國稅總局結(jié)合實際情況做出的單項批復(fù)。2000年以后，國稅函[2009]387號文、國稅函[2011]415號文件情況有所不同。387號文中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方廣西玉柴營銷有限公司先將單項房地產(chǎn)投資到目標(biāo)公司，不到8天時間將其全部股權(quán)100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，避稅意圖和路徑十分明顯。玉柴營銷有限公司觸發(fā)了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條規(guī)定，對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。415號文中，受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)天津泰達(dá)恒生房地產(chǎn)開發(fā)公司是以開發(fā)銷售房地產(chǎn)為經(jīng)營目的。國家政策限制炒賣土地，轉(zhuǎn)讓開發(fā)企業(yè)100%股權(quán)或開發(fā)企業(yè)受讓其它企業(yè)100%股權(quán)，目標(biāo)企業(yè)名下有房地產(chǎn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被征收土地增值稅的概率較大。
土地增值稅是開發(fā)企業(yè)最為關(guān)注的稅種。建筑安裝成本定額透明，房地產(chǎn)開發(fā)費用核定扣除、30%至60%超率累進(jìn)稅率等現(xiàn)狀讓開發(fā)企業(yè)比較擔(dān)憂。以轉(zhuǎn)讓股權(quán)形式房地產(chǎn)，會帶來一定的涉稅風(fēng)險。一些地方稅務(wù)局認(rèn)為687號文、387號文、415號文、645號文是國家稅務(wù)總局發(fā)給地方的個案請示批復(fù)，不是一般規(guī)范性文件。各地執(zhí)法認(rèn)知不一，這給納稅人造成因惑和不安。建議國家稅務(wù)總局參考最高人民法院的做法，定期頒布一些成熟的典型案例，供各地稅務(wù)局和納稅人參考執(zhí)行。畢竟，再多的規(guī)范性文件趕不上經(jīng)濟(jì)行為和交易結(jié)構(gòu)與形式的復(fù)雜多變。在新經(jīng)濟(jì)形勢下，法律法規(guī)和典型案例應(yīng)當(dāng)密切結(jié)合。既要有嚴(yán)謹(jǐn)、全面的稅法條文，也要有“場景詳細(xì)”的案例批復(fù)通過法規(guī)形式發(fā)布，以供地方稅務(wù)局和企業(yè)參考、評價。這樣才能提高納稅人稅收遵從、提高基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法效率，減少稅企糾紛。一個事物總有兩個方面，有的開發(fā)企業(yè)卻偏偏通過受讓股權(quán)、接盤開發(fā)方式進(jìn)行稅收籌劃。是否有利，如何規(guī)劃，如何安全著陸，那要考驗稅務(wù)師的想象力。
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