所得稅制度1799年始于英國，其目的是籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)。起初時(shí)征時(shí)停，1842年以后成為固定稅種。繼英國之后，其他國家也陸續(xù)開征所得稅，多與戰(zhàn)爭有關(guān)。中國所得稅制度的創(chuàng)建受歐美國家和日本建立所得稅制度的影響，始議于20世紀(jì)之初。中華民國成立以后，開征所得稅的問題日益受到重視，但是立法和開征的過程十分曲折。
一、清末起草《所得稅章程》
1908年（光緒34年）8月27日，清政府頒布《欽定憲法大綱》，其中規(guī)定：“臣民按照法律所定，有納稅、當(dāng)兵之義務(wù)。”1910年（宣統(tǒng)2年）10月清政府成立資政院以后，度支部曾經(jīng)起草《所得稅章程》并提交資政院審議，該章程是迄今中國最早的所得稅文獻(xiàn)。
章程中關(guān)于納稅人的規(guī)定是：凡有住所和1年以上的居所于各行省（當(dāng)時(shí)中國設(shè)有22個(gè)行省）內(nèi)應(yīng)有納稅義務(wù)者，都必須照章繳納所得稅。凡無住所居于各行省內(nèi)，如果在各行省內(nèi)開有分行、支店，購置產(chǎn)業(yè)，有職業(yè)者，也可以就其所得范圍以內(nèi)征收所得稅。
章程將征稅項(xiàng)目和稅率分為三類：第一類是公司的所得，國家債票和公司債票的利息，適用稅率為2.0%。第二類是俸廉公費(fèi)、各局所薪水、各學(xué)堂薪水、從事于行政衙門者的收入、從事于公共機(jī)關(guān)者的收入，實(shí)行8級全額累進(jìn)稅率。收入500元以上者適用稅率為1.0%，收入2000元以上者適用稅率為1.5%……收入5萬元以上者適用稅率為6.0%。第三類是其他所得，稅率同第二類。
各類所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法如下：公司的所得，以全年收入扣除營業(yè)費(fèi)用和上年余存金以后的余額為納稅所得額。國家債票、公司債票利息和第二類所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。其他所得，以收入扣除直接經(jīng)營各事業(yè)的應(yīng)用經(jīng)費(fèi)和公司所分的利息為應(yīng)納稅所得額，并將家長與未分家的家族成員的所得合并計(jì)稅。以預(yù)算法估計(jì)全年的應(yīng)納稅所得額，確定應(yīng)納稅額。可以用上年的所得為標(biāo)準(zhǔn)的，也可以按照上年的所得額確定。
規(guī)定的免稅項(xiàng)目有：軍營的官弁、兵丁從軍隊(duì)取得的俸餉賞犒，孤嫠（lí，意為寡婦）的恤款，旅費(fèi)、學(xué)費(fèi)和養(yǎng)贍費(fèi)、家用幫貼費(fèi)，偶然悻得，在中國各行省以外的所得，已經(jīng)納稅公司所分的利息。此外，第二、三類所得不滿500元者免稅。
關(guān)于征收管理的主要規(guī)定是：第一、三類所得，分別于每年正月預(yù)計(jì)所得額和種類，就近呈報(bào)地方官，居在鄉(xiāng)僻者可以通過郵局呈報(bào)。地方官接到呈報(bào)以后，就可以委派所屬調(diào)查委員會調(diào)查。即使納稅人不呈報(bào)，也可以由調(diào)查委員會調(diào)查，以確定應(yīng)納稅額。地方官核定所得額以后，必須通知納稅人。納稅人接到上述通知以后認(rèn)為調(diào)查不實(shí)的，應(yīng)當(dāng)于20日以內(nèi)書面報(bào)告地方官，由地方官責(zé)成復(fù)查委員會復(fù)核。復(fù)查以后納稅人依然不服的，可以書面報(bào)告地方官，聽候判斷。已經(jīng)達(dá)到納稅期限而判斷未定者，必須先納稅，待判斷以后算還。第二類所得，由納稅人自行報(bào)告其管轄機(jī)關(guān)；如果納稅人在2個(gè)以上機(jī)關(guān)任職，必須將其所得合計(jì)，報(bào)告其所得較多的機(jī)關(guān)，由各機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人派員復(fù)查，每月按照稅率扣收匯繳。公司所得的所得稅于每年12月征收，國家債票和公司債票利息的所得稅于發(fā)放利息之日由發(fā)行者扣收匯繳，第三類所得于每年9月征收。調(diào)查以后所得額減少至四分之一以上者，可以說明理由，申請更正稅額。如果納稅人匿報(bào)、虛報(bào)或者不服調(diào)查，經(jīng)地方官派定稅額，就應(yīng)當(dāng)如數(shù)繳納，不得申訴異議。如果府、州、城、鎮(zhèn)、鄉(xiāng)對第三類所得有特別情形，愿意采用包稅方法的，經(jīng)過報(bào)批也可以實(shí)行。
章程還規(guī)定，未盡事宜可以由度支部制定細(xì)則，但是不得違背本章程。本章程奏定以后，先按照第二類所得試辦所得稅，待有了頭緒以后再辦理其他類別所得的所得稅。
但是，《所得稅章程》還沒有審議通過，清政府即被孫中山領(lǐng)導(dǎo)的辛亥革命推翻。
二、袁世凱政府公布《所得稅條例》
中華民國成立以后，對于開征所得稅的問題比較重視，立法也比較早，但是征稅步履維艱。
1912年3月11日，中華民國臨時(shí)大總統(tǒng)孫中山公布《中華民國臨時(shí)約法》。該法第十三條規(guī)定：“人民依法律有納稅之義務(wù)。”此后，民國時(shí)期其他憲法類文件中都有此類條款。1912年5月13日，北京政府財(cái)政總長熊希齡在參議院發(fā)表的財(cái)政施政方針中提出：“改良稅則，以均國民之負(fù)擔(dān)……新稅之當(dāng)改者，以印花、所得稅為大宗，然亦非可猝辦。”同年9、10月間，北京政府財(cái)政總長周學(xué)熙在向參議院報(bào)告財(cái)政施政方針的時(shí)候提出：“今日所最宜注意者，則在于印花、遺產(chǎn)、所得3種之新稅……若最后之所得稅，則尤與19世紀(jì)下半期之經(jīng)濟(jì)思想符合而又與最新之學(xué)說相近，即集注于富力之分配而不僅僅著意于生產(chǎn)機(jī)關(guān)也。且是稅之所長，適用累進(jìn)之稅法，與公平之原則既符，而亦易達(dá)普及之目的。英、德革新稅制，即因著手于此稅告厥成功……本部即擬于印花稅推行以后，先提所得稅法，以待國人之研究。”
1913年11月，北京政府國務(wù)總理兼財(cái)政總長熊希齡在向國會報(bào)告財(cái)政施政方針的時(shí)候再次提出開征所得稅的主張：“所得稅本為最良之稅，而我國開辦殊非易易，擬先從有價(jià)證券及公職俸給下手，其有限公司亦分別酌量薄征之，務(wù)必養(yǎng)成此種納稅義務(wù)之觀念，初辦時(shí)不求多收，可假定為500萬”（熊希齡當(dāng)時(shí)估計(jì)的其他主要稅收收入是：田賦8000萬元、鹽課8400萬元、關(guān)稅1億元）。同年11月22日，北京政府公布《劃分國家稅地方稅法（草案）》，其中將擬開征的所得稅劃為國家稅。1914年1月11日，中華民國大總統(tǒng)袁世凱公布《所得稅條例》，該條例是中國第一部所得稅法規(guī)。
條例關(guān)于納稅人的規(guī)定是：在民國內(nèi)地有住所或者1年以上居所者，按照本條例負(fù)有繳納所得稅的義務(wù)。在民國內(nèi)地沒有住所或者1年以上居所而有財(cái)產(chǎn)所得、營業(yè)所得和公債、社債利息等所得者，僅就其所得負(fù)有納稅義務(wù)。
條例將征稅項(xiàng)目和稅率分為兩類：第一類是法人所得，適用稅率為2.0%；其中，公債、社債利息，適用稅率為1.5%。第二類是其他所得，適用超額累進(jìn)稅率。不超過500元的部分免稅，超過500元至2000元的部分適用稅率為0.5%，超過2000元至3000元的部分適用稅率為1.0%……超過20萬元至50萬元的部分適用稅率為5.0%，超過50萬元的部分，所得額每增加10萬元，稅率提高0.5%。
各類所得應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：
1、法人所得，以各事業(yè)年度總收入扣除本年度的支出金、上年度的盈余金、各種公課和保險(xiǎn)金、責(zé)任預(yù)備金以后的余額為應(yīng)納稅所得額。
2、公債、社債利息所得，以利息全額為應(yīng)納稅所得額。
3、其他所得，以收入總額扣除由已經(jīng)征收所得稅的法人分配的利益，公債、社債利息，經(jīng)營各種事業(yè)所需的經(jīng)費(fèi)和各種公課以后的余額為應(yīng)納稅所得額。議員歲費(fèi)，官員的俸給、公費(fèi)、年金和其他給予金，從事各業(yè)者的薪給，放款和存款的利息，不征所得稅的法人分配的利益，以其收入全額為應(yīng)納稅所得額。田地、池沼的所得按照前3年所得的平均數(shù)估計(jì)。免稅項(xiàng)目有：軍官從軍隊(duì)取得的俸給，美術(shù)和著作所得，教員的薪給，旅費(fèi)、學(xué)費(fèi)和法定養(yǎng)贍費(fèi)，不屬于營利事業(yè)的一時(shí)所得。
征收管理的主要規(guī)定如下：
1、納稅申報(bào)。法人所得，應(yīng)當(dāng)由納稅人在每個(gè)事業(yè)年度之末將其所得額和損益計(jì)算書報(bào)告官署。在民國內(nèi)地沒有住所或者1年以上居所而有財(cái)產(chǎn)所得、營業(yè)所得的財(cái)產(chǎn)所有者和營業(yè)者法人，也按照上述規(guī)定辦理。公債、社債利息，應(yīng)當(dāng)由發(fā)行公債的地方團(tuán)體和發(fā)行社債的公司在支付利息以前報(bào)告官署。其他所得，應(yīng)當(dāng)由所得者在每年2月預(yù)計(jì)全年所得額報(bào)告官署。2月以后取得新的所得的，應(yīng)當(dāng)隨時(shí)以其預(yù)計(jì)全年所得額報(bào)告官署。在民國內(nèi)地沒有住所或者1年以上居所而有財(cái)產(chǎn)所得、營業(yè)所得的財(cái)產(chǎn)所有者和營業(yè)者個(gè)人，也按照上述規(guī)定辦理。
2、調(diào)查和爭議處理。法人所得和公債、社債利息，由官署根據(jù)各法人、發(fā)行公債的地方團(tuán)體和發(fā)行社債的公司的報(bào)告調(diào)查決定。其他所得，由官署根據(jù)調(diào)查所得委員會的調(diào)查報(bào)告決定。官署認(rèn)為調(diào)查所得委員會的調(diào)查報(bào)告不當(dāng)?shù)模梢砸笤僬{(diào)查。再調(diào)查以后仍然認(rèn)為其決議不當(dāng)?shù)模蛘咦砸笤僬{(diào)查之日起7日以內(nèi)不報(bào)告其決議的，官署可以自行決定。官署決定法人所得和其他所得，必須通知納稅人。納稅人收到上述通知以后不服的，可以在30日以內(nèi)說明理由，請求官署審查。官署遇到上述請求的時(shí)候，必須提交審查委員會審查，并按照其決議決定。納稅人對于上述決定仍然不服的，可以行政訴愿或者訴訟。但是已屆納稅期限的，仍然應(yīng)當(dāng)按照決定的所得額先行納稅。其他所得的所得額決定以后減少至五分之一以上者，可以說明理由，申請官署更正。納稅人隱匿所得額和提交虛假報(bào)告的，經(jīng)官署調(diào)查決定所得額的時(shí)候不得異議。
3、納稅期限。法人的所得稅，以各法人每個(gè)事業(yè)年度終了以后2個(gè)月為納稅期限。公債、社債利息的所得稅，由發(fā)行公債的地方團(tuán)體和發(fā)行社債的公司在支付利息的時(shí)候扣除，匯繳官署。其他所得，每年分兩期繳納，第一期為當(dāng)年7月，第二期為次年1月。1915年和1921年，北京政府財(cái)政部先后根據(jù)條例制定施行細(xì)則。但是，由于政局混亂，經(jīng)濟(jì)落后，在條例公布以后的20多年間，條例及其施行細(xì)則始終沒有真正施行，只有1921年在北京征收官俸所得稅10310.67元。
作者簡介——劉佐，國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長。
來源——《中國財(cái)政》2010年第16期 |
