某保險公司每年年末都按照本年度賠款支出提取8%的已發生未決賠款準備金，并且全額在企業所得稅前扣除，對以前年度提存數一直未做轉回處理。該公司認為，《財政部、國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）規定，已發生未報案未決賠款準備金，按不超過當年實際賠款支出額的8%提取，準予在稅前扣除。文件并沒有規定年末在按照本年度賠款支出提取8%的已發生未決賠款準備金的同時，要轉回以前年度提取的已發生未報案未決賠款準備金的結余金額。筆者認為，該企業這種做法，片面理解了稅收文件，存在很大的稅務風險。
準備金是備抵性質的資金
已發生未報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已經發生并已向保險人提出索賠，尚未結案的賠案提取的準備金。準備金顧名思義是用于賠款支付的備用資金。保險公司已知保險事故發生，但被保險人或其受益人因種種原因未提出賠付要求，且在索賠時效內對于保險責任范圍內的損失，保險公司有義務支付，因而保險公司對未決賠款在核算時應事先提存儲備，以備賠償或給付時支用。準備金是遵循謹慎性原則，依據會計準則提取的。《企業會計準則第25號——原保險合同》第十八條規定：“保險人按照保險精算確定提取的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益。保險人應當在實際發生賠付款項的當期，按照確定支付的賠付款項金額，計入當期損益；同時沖減相應的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康責任準備金余額。”
企業所得稅前扣除的準備金應是提轉差
雖然，財稅〔2012〕45號文件對保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除方法規定的不夠詳細，但從準備金的性質分析，每年根據規定的比例累加提取是不可以的。現行允許在企業所得稅稅前扣除的準備金扣除方法有兩種，一是期末按照規定比例計提，將以前年度計提的準備金余額轉為當期收入。如《財政部、國家稅務總局關于中小企業信用擔保機構有關準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕25號）規定：“符合條件的中小信用擔保機構按照不超過當年年末擔保責任余額1%的比例計提的擔保賠償準備金，允許在企業所得稅前扣除，同時將上年度計提的擔保賠償準備金余額轉為當期收入。”另一種是差額扣除。如《財政部、國家稅務總局關于金融企業貸款準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）規定：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×10%－截止上年末已在稅前扣除的貸款準備金的余額。這兩種稅前扣除方式的實質是一樣的，實際稅前扣除的是提取數減去轉回以前年度準備金余額的差額，即提轉差。因此，已發生未報案未決賠款準備金也不應該將提取數全額稅前扣除，而是應該參照上述準備金的提取方法將提轉差在企業所得稅前扣除。
另外，《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規定：“根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。”《企業會計準則》規定，在按照本年度賠款支出提取8%的已發生未決賠款準備金的同時，要轉回以前年度提取的已發生未報案未決賠款準備金的結余金額。因此，在財稅〔2012〕45號文件對保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除的方法規定不明確的情況下，應該根據會計規定計算扣除。
總之，保險企業只能將已發生未報案未決賠款準備金的提轉差在企業所得稅稅前扣除。否則，只提不轉違反了準備金提取的目的，減少了應納稅所得額，存在很大的稅務風險。 |
