編者按：《公司法》第二十七條規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。近年來，股東以非貨幣性資產用于出資越來越多，如何把握相關稅收政策，準確納稅，成了納稅人十分關注的話題。本期華稅結合“全面營改增”政策，重點梳理非貨幣性資產投資涉稅問題并給出相應的籌劃建議。
非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是，其在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產投資，就是以非貨幣性資產出資設立新的企業，或者以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權換股權）。
一、非貨幣性資產投資所得稅征管的主要規定
（一）企業所得稅
《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）和《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）對非貨幣性資產投資企業所得稅如何繳納進行了明確：
1.實行查賬征收的居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
2.企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。
（二）個人所得稅
《財政部國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）和《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）就非貨幣性資產投資個人所得稅政策進行了明確：
1.個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。
2.個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。
3.個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。
二、營改增后，非貨幣性資產投資繳納增值稅么？
《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），對股權轉讓的營業稅問題作出規定：
（一）以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。
（二）對股權轉讓不征收營業稅。
因此，企業以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，以及股權轉讓行為，均不繳納營業稅。
2016年5月1日起，營業稅改征增值稅全面推開，那么，企業發生無形資產、不動產投資入股、股權轉讓行為，營改增前不征營業稅，營改增后是否改為不征增值稅？對于這個問題，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中沒有單列明確。
財稅36號文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定：
第十條：銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。
第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
財稅36號文附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：
第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。
根據上述規定可以得出，企業將無形資產、不動產投資入股換取被投資企業股權的行為屬于有償取得“其他經濟利益”，且被投資企業取得不動產包括“接受投資入股”形式取得的不動產，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業以不動產投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發票給被投資企業作為抵扣進項稅額的憑據，打通了增值稅“環環征收、層層抵扣”的鏈條，從而說明以不動產投資入股行為列入了增值稅“銷售不動產”稅目的征稅范圍。
另外，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）和《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）等文件的規定，以設備、貨物等對外投資需要繳納增值稅，以維護增值稅抵扣鏈條的完整性。
至于股權轉讓是否征收增值稅問題，從財稅36號文《營業稅改征增值稅試點實施辦法》“附：“銷售服務、無形資產、不動產注釋”中看，股權轉讓行為不屬于營改增試點征收范圍，因此，股權轉讓行為原來不征營業稅，營改增后也不征增值稅。
三、非貨幣性資產投資土地增值稅的相關規定
《財政部國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定：
第四條：單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。
第五條：上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。
第八條：本通知執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日?！?spanstyle="color:#ff0000;">財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條、第三條，《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條同時廢止。
因此，企業以國有土地、房屋進行投資符合條件的，可以享受相關土地增值稅優惠政策。
四、非貨幣性資產投資涉稅風險與應對
（一）稅收政策適用風險。
由于我國稅收政策文件繁多冗雜，一項交易行為可能涉及多個稅種、多個文件，因此納稅人在進行涉及稅種較多、涉稅金額較大的交易項目時，應對稅務事項進行明確，重視其中涉及的稅收優惠政策及潛在的稅收風險。
（二）非貨幣性資產投資收入實現的問題。
116號文第二條規定：企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。33號公告第二條規定，關聯企業之間發生的非貨幣性資產投資行為，投資協議生效后12個月內尚未完成股權變更登記手續的，于投資協議生效時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。41號文第二條規定，個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。納稅人應充分重視收入實現的時間點，除在規定期限內履行納稅義務外，還可以通過對時間的安排，實現推遲納稅的效果。
（三）五年分期如何劃分稅額。
41號文第三條規定：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。對于五年內分期繳納的比例沒有明確規定，對于納稅人而言，可以根據企業情況，通過分期繳納遞延納稅。
（四）特殊性稅務處理的選擇。
116號文第六條規定：企業發生非貨幣性資產投資，符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。33號公告第三條規定：符合財稅〔2014〕116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為，同時又符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。因此，納稅人在同時符合分期納稅及特殊性稅務處理兩項政策規定時，應綜合評估兩種稅務處理方法的稅收利益，從中選擇較為有利的處理方式。
