目前，大小非解禁轉讓是否應當繳納營業稅問題在業界一直沒有定論。繼兩面針被要求補稅后，海南椰島(集團)股份有限公司（以下簡稱“海南椰島”）又遭遇同樣的困境。
2013年11月19日，海南椰島收到海南省地方稅務局稽查局下達的《稅務處理決定書》（瓊地稅稽處[2013]8號）和《稅務行政處罰事項告知書》（瓊地稅稽罰告[2013]6號）,認為海南椰島2009-2011年期間出售三安光電小非按原始成本計算所獲收益應繳納營業稅19,412,143.34元，附加稅費1,983,342.81元，合計21,395,486.15元。對其加收滯納金11,157,511.62元并處以罰款。海南椰島認為，由于大小非在解禁前不能流通的特殊性，解禁后出售與在二級市場買賣股票不同，不完全適用《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）（以下簡稱“《營業稅暫行條例》”）第5條第4項的有關規定，該事項在國家稅務總局明確前應暫不征收營業稅。
筆者根據在相關行業稅務服務的實踐經驗，以及對大小非解禁轉讓的營業稅問題初步研究分析，力求為今后國家相關涉稅實踐提供參考。
一、我國現行稅法有關“股票交易“的規定及征管實踐
1.企業轉讓股票屬于我國營業稅的征稅范圍
根據《營業稅暫行條例》第5條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）（以下簡稱“《營業稅暫行條例實施細則》”）第18條的規定，納稅人從事的外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額，計算繳納營業稅。其中，外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。可見，我國法律法規規定，納稅人從事金融商品買賣業務應當繳納營業稅。
根據《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發[1993]149號）第3條的規定，金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權的行為。根據《國家稅務總局關于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發[2002]9號）第7條的規定，金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權的行為。包括：股票轉讓、債券轉讓、外匯轉讓、其他金融商品轉讓。根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第3條第9項規定，金融商品，包括股票、債券、外匯及其他金融商品。因此，我國現行稅法規定股票買賣業務屬于金融商品轉讓，已被納入營業稅征稅范圍。
2.我國稅法對大小非解禁轉讓是否繳納營業稅尚無統一規定
由于大小非與傳統意義上的股票存在諸多不同，我國稅法對轉讓股票應當繳納營業稅的規定不可當然適用于大小非解禁轉讓。大小非與傳統意義上股票的不同主要體現在：
（1）產生時間不同。股票在世界各國普遍存在，具有悠久的歷史，大小非產生于2004-2005年[1]，是我國股權分置改革背景下具有我國特色的股票類型；
（2）取得時間不同。股票為投資者在公司公開上市后從二級市場上購得，大小非是持有者在公司公開上市前即持有的原始股；
（3）取得方式不同。股票為投資者在公開市場上按市價買入，大小非是原持有非流通股的股東在股權分置改革后相應獲得的有限售期的流通股；
（4）轉讓限制不同。股票的轉讓應當滿足《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等法律法規規定的轉讓條件，大小非的轉讓除滿足上述條件外，還應滿足對大小非解禁期的限制。
同時，我國目前尚無在全國范圍內適用的、專門針對大小非解禁轉讓是否繳納營業稅的法律法規。因此，大小非解禁轉讓是否產生營業稅納稅義務，無可供統一適用的明確的法律規定。
3.各地對企業大小非解禁轉讓是否繳納營業稅的征管實踐存在差異
對于企業大小非解禁轉讓是否繳納營業稅，各地在政策制定和執行時存在差異。
一方面，根據《天津市地方稅務局關于股票轉讓繳納營業稅買入價確定有關問題的公告》（天津市地方稅務局公告2013年第4號）以及《浙江省地方稅務局關于明確股票轉讓繳納營業稅買入價有關問題的公告》（浙江省地方稅務局公告2013年第15號）第2條的規定，納稅人在股份公司獲準上市前取得的股票，以該公司獲準上市后首次公開發行股票的發行價為買入價。買入價的扣除憑證為股份公司首次公開發行股票的招股說明書。
另一方面，大部分省市尚無關于企業大小非解禁轉讓是否繳納營業稅的規定，各省市在實踐中是否對大小非解禁轉讓的行為是否征收營業稅也存在不同的做法。
二、對大小非解禁轉讓免征流轉稅符合國際慣例
為了減少資本流動的阻礙，世界絕大多數國家都對證券交易免征流轉稅，而主要以所得稅和資本利得稅為核心。如征收增值稅的英國、征收貨物與勞務稅的新西蘭和澳大利亞等都對金融市場交易給予免征流轉稅的待遇。對證券交易征收所得稅和資本利得稅，免征流轉稅的優勢主要體現在：
（1）所得稅和資本利得稅只對證券交易稅增值部分課稅，更有利于改善收入再分配；
（2）資本利得稅一般允許虧損抵扣，更有利于降低投資者的投資風險。
雖然我國目前仍對證券交易征收營業稅，但逐步實現免征流轉稅符合證券交易稅制的國際發展趨勢。對大小非解禁轉讓不征營業稅符合國際慣例和證券稅制的發展趨勢。
三、大小非解禁轉讓不產生營業稅納稅義務
1.大小非解禁轉讓不同于股票買賣等金融產品交易
正如本文前面論述的，大小非與傳統股票存在諸多差異。大小非解禁轉讓與股票買賣的核心差別在于是否具有投機、保值等金融投資目的。
由于大小非是我國特定歷史時期、特定歷史背景下的產物，大小非持有者大多不具有如同股票買賣的投機、保值目的。
（1）權益取得上，持有者在公司公開上市前即持有大小非，具有更強的投資傾向；
（2）權益持有上，大小非持有者持有股票大多受到限售期的限制，而非為尋求逢高拋售機會；
（3）權益轉讓上，大小非持有者轉讓解禁的大小非目的是獲得投資收益，而非獲得資金后再重復投資金融產品。因此，大小非解禁轉讓與股票買賣存在本質差別。
2.對大小非解禁轉讓征收營業稅不符合立法原意
“金融商品買賣”是否包含大小非解禁轉讓是一個法律解釋的問題。從法學理論上分析，法律解釋要探尋和依照立法原意或立法意圖。關于股票轉讓屬于金融商品買賣業務的一系列規定均頒布于2003年以前，但是我國的股權分置改革以及大小非解禁問題出現自2004年。由于立法時并不存在大小非問題，因此從立法當時的意思考慮，“股票轉讓”應當不包含大小非解禁轉讓。對大小非解禁轉讓征收營業稅不符合立法原意。
3.對大小非解禁轉讓征收營業稅不符合稅收法定原則
稅收法定原則是稅法的基本原則之一。稅收法定原則，指納稅主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。
我國法律法規和國家稅務總局對企業大小非解禁轉讓是否負有營業稅納稅義務尚無明確的、統一適用的規定。受立法層級較低的限制，各地不同的政策規定和征管實踐也不應當作為確定企業納稅義務有無的依據。因此，若對企業大小非解禁轉讓征收營業稅不符合稅收法定原則。
四、結論
依據稅收法定原則，法律法規未明確應當承擔納稅義務的，納稅人無需繳納營業稅。同時，對大小非解禁轉讓行為不征流轉稅從理論上具有正當性，亦符合國際慣例和國際證券稅制的發展趨勢。
因此，海南椰島出售小非的行為雖未繳納營業稅，但并未違反任何納稅義務，稅務機關不應要求海南椰島補繳稅款、加收滯納金并處以罰款。
作者簡介：劉天永，北京市華稅律師事務所主任，法學博士，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，國家稅務總局首批全國稅務領軍人才。
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[1]2004年-2005年期間，國務院、中國證監會等相關部門先后發布《國務院關于推進資本市場改革開放和穩定發展的若干意見》（國發[2004]3號）、《關于上市公司股權分置改革試點有關問題的通知》（證監發[2005]32號）、《關于上市公司股權分置改革的指導意見》（證監發[2005]80號）、《上市公司股權分置改革管理辦法》（證監發[2005]86號）等法律法規。此后，我國的股權分置改革全面鋪開。 |
