目前，國內非居民稅收管理普遍存在的難題就是稅務機關無法有效掌握非居民在境內工作期間取得的境外收入信息并將其納入稅收管理。稅收情報交換本應成為提供這類信息的一個重要渠道，但情報交換本身存在準確性和時效性差的弊病，因而無法發揮應有的效用。這就使非居民的境外收入成為稅收管理的一個死角，需要完全依賴于納稅人自覺申報的意識。美國依托完備的法律體系和高度發達的信息技術平臺，建立起以納稅人自行申報為主、扣繳義務人扣繳稅款和第三方信息申報為輔的“恢恢稅網”，基本做到了環環相扣，疏而不漏，在一定程度上確保了對非居民個人境外收入的有效管理。
一、美國非居民個人取得境外收入所得稅管理措施
（一）納稅人自行申報環節納稅申報是稅收征管的第一環節，也是獲取涉稅信息從而實施有效管理的關鍵環節。美國不僅規定了非居民的零申報義務，而且要求非居民報告外國銀行賬戶情況的規定也已出臺。
1.規定非居民的零申報義務。根據美國稅法，下列人員必須在年度終了后向國內收入局報送《美國非居民個人所得稅申報表》（以下簡稱“1040NR（EZ）”表）：一是在美國從事貿易或經營活動的非居民，即使其取得的收入與該貿易或經營活動無關、沒有取得來源于美國的收入或者取得的收入免征所得稅，也必須申報；二是在美國沒有從事貿易或經營活動的非居民，但其取得的來源于美國的所得，扣繳義務人沒有扣繳；三是發生前述兩種情況的非居民的代理人；四是非居民遺產或信托的受托人。該規定的惟一例外是持F、J、M、Q簽證來美的非居民教師、學生或受訓學員，只有在取得應稅所得（包括工資、獎學金、股息等）時，才須向國內收入局申報。在納稅申報環節規定非居民的申報義務，對于獲取非居民的境外收入信息從而進行稅收管理至關重要。
2.規定持有外國銀行賬戶的申報義務。美國稅法規定，所有擁有外國銀行賬戶、外國經紀人賬戶、共有基金、信托公司或其他財務賬戶的美國人，每年都必須向財政部和國內收入局報告該賬戶情況。此外，根據美國銀行保密法規定，符合以下兩種情況的美國人必須報送《外國銀行和財務賬戶報告》（以下簡稱“FBAR”）：一是此人對在外國的一個或多個賬戶擁有簽字權或其他權利，或者從該賬戶取得利息；二是在一個歷年中賬戶價值超過1萬美元。由于外國金融機構與國內金融機構承擔不同的申報義務，要求美國人報送FBAR，有助于司法或稅務部門發現并跟蹤用于非法目的的款項以及在國外持有或取得的未申報應稅收入。須報送FBAR的美國人包括美國的公民或居民、國內合伙、國內公司、國內信托等。即使所持有的外國賬戶并未產生應稅收入，賬戶持有人也必須在《美國個人所得稅申報表》的B表中打勾，并填報FBAR，于每年6月30日前報財政部。不報送FBAR者將受到民事或刑事處罰，情節嚴重者則將受到雙重處罰。起初，對于在美國境內擁有外國賬戶的非居民，并未實行報送FBAR的規定。2008年10月，為了加強對非居民的控管，美國修改了FBAR的報送指引，要求非美國公民、居民和國內實體也報送FBAR。財政部或國內收入局掌握了非居民個人的外國賬戶信息，可以將非居民個人從美國境外取得的來源于境內的收入納入管理。
（二）扣繳義務人環節
美國稅法規定，扣繳義務人必須就一個公歷年度內支付的應予扣繳的款項向國內收入局報送《扣繳非居民從美國境內取得收入的信息申報表》（以下簡稱“1042-S”）。扣繳義務人是指任何控制、收取、監管或支付應扣繳款項的美國人或外國人。應扣繳并須申報1042-S的款項是指股息、利息、租金、特許權使用費、在美國提供獨立個人勞務的所得、在美國提供非獨立個人勞務且受益所有人申請享受協定待遇的所得、年金、養老金或遞延收入、大部分博彩收入、與美國貿易或經營有實際聯系的所得等。美國“扣繳義務人”概念的外延要比我國的概念寬泛得多，不僅包括美國人，也包括外國人（包括非居民個人、外國公司、合伙、信托、美國金融機構的外國辦事處、外國人美國分支機構等）；不僅支付人有義務扣繳，控制、收取或監管款項的人也須承擔扣繳義務。也就是說，非居民如果在美國國內銀行開設賬戶，收取在美國提供勞務期間從境外取得的收入，該美國銀行由于“收取”或“監管”了這筆款項，因此也負有扣繳義務。一般而言，向外國人支付來源于美國所得的支付人是扣繳義務人。
（三）第三方信息申報環節
所謂“第三方信息申報制度”就是規定所有的人（包括公司、合伙企業、個人、房產和信托等）都必須填寫信息申報表格，向國內收入局申報某歷年內應申報交易的有關信息，并同時將所申報的信息附送有關的取得收入者。第三方信息申報規定涵蓋的范圍十分廣泛，通過這一規定，稅務部門不僅可以獲得非居民取得的來源于美國所得的信息，而且還可以掌握居民和非居民的現金交易、美國居民從受控外國公司取得所得、美國居民向外國人轉讓財產所得等多方面信息。例如，國內收入局可以將非居民個人申報的1040NR（EZ）與扣繳義務人報送的1042-S進行比對，發現非居民納稅人申報不實的情況，堵塞征管漏洞。又如，為了掌握現金交易，美國稅法規定，在一次交易中收取現金超過1萬美元的人，必須在交易完成后的15天內向國內收入局報送《在交易中收取一萬美元以上現金款項信息報告表》，并在每年的1月31日前將該申報表的復印件交給支付者。上述規定的本意是防范和打擊洗錢活動，同時也為稅務機關提供了非居民現金交易的資料。
實施第三方信息申報制度既有利于督促取得收入者自覺并準確地申報應稅所得，也便于國內收入局將第三方申報信息與取得收入者申報的信息進行比對，發現未申報或申報偏低的納稅人或交易事項。據國內收入局調查，非農場主個體經營者由于很少收到第三方支付者提供的納稅申報信息，因此往往少申報57%的應稅收入；而工薪階層因定期收到雇主的W2表格（居民薪資與稅收信息申報表），因此少申報的收入只占全部收入的1%。可見，第三方信息申報制度在提高納稅人稅法遵從度方面發揮了相當積極的作用。可以說，第三方申報制度是美國稅收執法的基石，是加強稅收管理的第一要略。因此，美國國內收入局前局長馬克·W·艾文森在針對2007年美國政府預算案的講話中對“第三方申報制度”做出“研究表明：建立了第三方申報制度的領域就是稅收執法最到位的領域”的評價。
（四）加大納稅人和第三方不申報或申報不實的處罰力度
美國稅法通過加大處罰力度來確保納稅人如實申報納稅。例如，對于不按時申報的非居民，規定每月按照未申報金額的15%～25%進行罰款；對于故意不按時申報者，最高罰款可達到每月未申報金額的75%；如果不按時申報超過60天，則處以未申報金額等額的罰款，但未申報金額超過100美元的，按100美元處罰。對于不按時納稅的非居民個人，處以未納稅金額25%的罰款，同時加收滯納金。對于故意申報不實的非居民，處以500美元的罰款。對于故意不申報、虛假申報或偷稅者，可追究其刑事責任。
此外，美國還對不進行信息申報的第三方進行處罰，從而有效地掌握了涉稅信息。例如，如果不按時、準確、完整地報送非居民扣繳信息申報表（1042-S表）且無正當理由的，對在報送期限后30日內報送者處以每表15～50美元的罰款，依情節輕重，每年最高處罰金額介于75000～250000美元之間。對于故意無視報送信息申報表規定者，處以每表100美元或者應申報金額10%的罰款，不設處罰上限。如果第三方沒有向收入取得者提供完整正確的信息申報表且無正當理由的，處以每份錯表50～100美元的罰款，不設處罰上限。
（五）制定國內法，輔助非居民稅收管理
1.反洗錢法規。2001年10月26日，時任總統的小布什簽署了《提供必要工具，攔截恐怖主義活動，以鞏固和加強美國安全的法案》（被稱為“愛國者法案”），旨在加強國內安全與監督程序，保護美國邊境，清除對恐怖主義活動進行有效調查的障礙。該法案最突出的貢獻在于迫使外國金融機構及法案規定的相關組織自覺向美國申報非美國人（包括自然人與企業）利用美國銀行和證券交易中介從事經濟活動的相關信息，使稅務部門無需通過與協定國進行專項情報交換，即可掌握某項外國交易的實質。
2.國內金融機構對非居民所得的自動申報法案。2001年1月16日，時任總統的克林頓簽發了一項法案（REG-126100-00），規定美國境內的銀行每年須填報1042-S表格（主要用于外國人申報應繳納預提所得稅的來源于美國所得），向國內收入局申報支付給非居民與美國貿易或經營沒有實際聯系的賬戶利息所得。后來，為了提高美國稅法的遵從度，促進情報交換的開展，同時避免給美國銀行造成過重的管理負擔，2002年7月31日，美國財政部撤消了2001年法案，在國內稅收法典第6049節中對原法案進行了修訂，將要求申報的國家限定為加拿大、澳大利亞等16個指定國家，但支付者可以自愿申報支付給任何國家非居民的利息所得。美國的這一舉措得到了OECD的肯定。OECD認為，建立金融機構的自動申報制度“稅務機關與納稅人雙雙受益。通過金融機構自動申報制度，稅務機關可以核實納稅人申報信息的真實性與準確性，提高納稅人依法納稅的自覺性，因為納稅人如果知道銀行必須向稅務機關報告其所得的相關信息，就會準確申報所得。此外，該制度還有助于稅務機關推行降低納稅人遵從負擔的舉措。而沒有銀行信息，就不可能達到這樣的效果?！?/SPAN>
二、幾點啟示
由上文可見，美國通過拓寬納稅申報范圍、強化扣繳義務人的扣繳和申報義務以及建立第三方信息申報制度，搭建了一個防范非居民個人偷逃稅的鞏固防線。由于中美國情不同，我們要結合我國現階段國情，有選擇地加以借鑒。
（一）建立非居民的零申報義務
非居民個人所得稅管理的最大難題是非居民取得境外收入后，不申報就離境，稅務機關根本不掌握這部分境外收入的信息，使離境清稅制度不能發揮應有的效用和威力。因此，建立非居民零申報義務是非常有必要的:一是可以幫助稅務機關掌握所有來華從事經濟活動的非居民涉稅信息;二是建立起非居民與稅務機關的征納關系，有利于稅務機關加強非居民境外收入管理。我們認為，通過非居民零申報義務建立征納關系，比獲取非居民涉稅信息具有更重要的意義，它是非居民零申報制度的精髓與要義之所在。因此，我國應借鑒美國的做法，改變單純依靠扣繳義務人對非居民個人進行稅收管理的做法，盡快建立非居民的零申報義務，變被動為主動，將非居民個人收入、特別是境外收入納入稅收管理。
（二）擴大扣繳義務人的范圍
我國《個人所得稅法》第八條規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人。”然而，非居民個人取得境外收入，支付人往往在我國的稅收管轄之外，無法要求或者強制其履行扣繳義務。美國將扣繳義務人的范圍規定得比較寬泛，無論是本國人還是外國人，無論是支付人還是控制、收取或監管款項的人都有扣繳義務，這就將扣繳義務人的范圍大大地拓寬了，特別是將銀行等金融機構置于扣繳義務人的地位上，使其擔當起為支付人“補位”的角色，成為監管非居民個人收入的第二道防線。因此，建議我國也拓寬扣繳義務人概念的外延，將“控制、收取或監管款項”的人納入扣繳義務人的范圍。
（三）增加納稅申報獲取涉稅信息的功能
涉稅信息是加強稅收征管的基礎，而納稅申報是獲取涉稅信息的首要環節，也是最重要的環節。因此，必須增加納稅申報獲取涉稅信息的能力。這就需要從兩個方面入手:一方面要擴大納稅申報的主體，即不僅應包括納稅人，還應包括納稅人取得收入涉及的第三方，使第三方成為扣繳義務人“失職”時稅務機關監管應稅收入的第三道防線。例如，非居民個人在境內企業任職受雇，對于其從境外關聯企業取得的收入，可要求境內企業作為涉稅信息的第三方，報送該非居民個人的基本信息、在境內的停留時間、取得收入情況等等。與《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業對境外企業支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發[1999]241號）文件要求境內關聯企業履行扣繳義務的規定相比，讓境內關聯企業充當第三方而非扣繳義務人的角色，更貼近征管實際，操作性也更強。另一方面，要擴大納稅申報的內容，即不僅應包括納稅人取得收入情況，還應包括與收入有關的其他涉稅信息。例如，可以借鑒美國的做法，要求非居民個人報送持有外國賬戶的相關信息，以便通過情報交換，獲取其取得境外收入的情況。
（四）加大對不報送涉稅信息者的處罰力度
正如上文所反復強調的，涉稅信息的占有是進行稅收征管的基礎條件。因此，僅僅在《稅收征管法》中規定納稅人和扣繳義務人的申報義務并對不申報者進行處罰，是不足以掌握對應收盡收的全部涉稅信息的。因此，建議參考美國的做法，在建立第三方信息申報制度后，加大對不報送涉稅信息者的處罰力度，通過嚴厲的處罰來確保涉稅信息來源渠道的暢通。
作者簡介——梁若蓮，廣東省地方稅務局 李坤，吉林省地方稅務局。
來源——《涉外稅務》2011年第2期。 |
