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| 利用固定資產折舊進行納稅籌劃的常見誤區 |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：690 |
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| 固定資產折舊是固定資產在使用過程中因逐漸損耗而轉移到產品成本中的那部分價值，而提取折舊是補償固定資產價值的基本途徑，折舊作為企業的一項經營費用或管理費用，其大小直接影響到企業的當期損益，進而影響到企業的當期應納稅所得額。因而在納稅籌劃的研究中，關于利用固定資產折舊進行納稅籌劃的案例屢見不鮮，歸納起來，其思路和方法包括三個方面：①折舊方法的選擇；②折舊年限的選擇；③預計殘值的確定。許多分析在理論上應該說無懈可擊。但是在具體運用時，如果不考慮會計制度和稅收制度的約束，就會走入誤區，目前的研究存在四大誤區。 誤區一：折舊年限可以自由選擇 從理論上講，折舊年限取決于固定資產的使用年限。由于使用年限本身就是一個預計的經驗值，使得折舊年限的選擇具有一定的彈性，這為納稅籌劃提供了可能性。“從折舊年限的選擇上看，對一般性企業，即處于正常生產經營期但未享受稅收優惠待遇的企業來說，縮短固定資產折舊年限，可以使企業后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業，特別是創辦初期就享有減免稅收優惠待遇，則企業可延長折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而達到節稅的目的。”這一觀點在折舊年限籌劃方面具有代表性，盡管其給出了籌劃成功的前提，即縮短折舊年限有兩個重要前提，一是企業處于正常的生產經營期，二是未享受任何稅收優惠，這二者必須同時具備，但是忽略了三個基本事實：一是企業現在沒有享受稅收優惠，并不意味著以后不能享受稅收優惠。二是由于國家產業政策和稅收政策導向的調整，企業不可能長期享受稅收優惠。也就是說，企業享不享受稅收優惠是一個動態，折舊年限一經確定后基本上是一個常態。三是折舊年限并不是可以任意選定的。關于折舊年限問題，有關稅收法規做出了明確的規定。 《企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。《企業所得稅法實施條例》第六十一條規定，從事開采石油、天然氣等礦產資源的企業，在開始商業性生產前發生的費用和有關固定資產的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。 《企業所得稅法實施條例》第六十四條規定，生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：①林木類生產性生物資產，為10年；②畜類生產性生物資產，為3年。當企業確定的折舊年限不符合上述規定時，企業應當進行納稅調整。因此，企業在利用固定資產折舊年限進行納稅籌劃時，可選擇的范圍是有限的，并不能自由選擇。 誤區二：折舊方法可以自由選擇 會計準則賦予企業固定資產折舊方法和折舊年限的選擇權，企業可以根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇確定固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，因此“在適用比例稅率的情況下，采用加速折舊對企業更為有利。因為加速折舊法可使固定資產成本在使用期限內加速得到補償，企業前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅多，從而達到獲利于稅收屏障的效果。當然對于計提完折舊的固定資產，如果企業需要，還可以適當延長其使用年限，只不過不能再計提折舊了。”這種觀點在有關固定資產納稅籌劃的教材和文獻中具有代表性，但這種觀點只有在符合條件的情況下才適用。因為會計準則、稅收法規賦予企業對固定資產折舊方法的選擇權是有條件的。 《企業會計準則》第十七條規定，“固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。”第十九條規定，“與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”可見折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時，才進行調整。 《企業所得稅法實施條例》第五十九條：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。也就是說，在涉及企業所得稅計繳時，除稅法另有規定外，在稅前扣除時只能是企業按照直線法提取的折舊，按照其他方法計提的折舊，應該根據直線法重新調整后，才準予扣除。這是一般性要求，而對于采用加速折舊方法，稅收法律和法規也做了相應要求。 《企業所得稅法》第三十二條和《企業所得稅法實施條例》第九十八條規定：對由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。 《關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發[2009]81號）第一條進一步明確：根據《企業所得稅法》第三十二條及《企業所得稅法實施條例》第九十八條的相關規定，企業擁有并用于生產經營的主要或關鍵的固定資產，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：①由于技術進步，產品更新換代較快的；②常年處于強震動、高腐蝕狀態的。只有符合以上兩項條件之一的固定資產才可以采用縮短折舊年限或者加速折舊的方法，否則不允許采用縮短折舊年限或者加速折舊的方法。具體分為以下兩種情況分別處理：其一，企業過去沒有使用過與該項固定資產功能相同或類似的固定資產，但有充分的證據證明該固定資產的預計使用年限短于《企業所得稅法實施條例》規定的計算折舊最低年限的，企業可根據該固定資產的預計使用年限和本通知的規定，對該固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。其二，企業在原有的固定資產未達到《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限前，使用功能相同或類似的新固定資產替代舊固定資產的，企業可根據舊固定資產的實際使用年限和本通知的規定，對新固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經確定，一般不得變更。企業擁有并使用符合可采用縮短折舊年限或者加速折舊辦法條件的固定資產如果采取了加速折舊方法的，則可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。 因此，加速折舊方法的選用是有嚴格規定的，即便是可以選用加速折舊方法，以下兩種情況下也須慎重抉擇：一是稅收減免期，因為我國企業所得稅目前實行的是比例稅率，若企業處于稅收減免期間，加速折舊對企業所得稅的影響是負面的，從長期來看，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。二是虧損彌補。由于稅法對補虧期限作了嚴格限定，企業必須根據自身的具體情況，對以后年度的獲利水平作出合理估計，使同樣的生產經營利潤獲得更大的實際收益。特別對一些風險大、收益率高且不穩定的科技企業更要合理規劃，避免加速折舊給企業帶來不利影響。尤其值得注意的是，無論采取何種折舊方法，都必須獲得稅務部門的認可。 誤區三：預計凈殘值可以任意確定 由于不同折舊方法下，預計凈殘值是影響每期折舊額的因素之一，它也間接影響著當期應納稅所得額，因為《企業所得稅法實施條例》第五十九條第三款規定：“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。”稅法對固定資產的殘值率沒有硬性規定，企業有固定資產殘值率的確定權，固定資產殘值率甚至可以為零。似乎固定資產的預計凈殘值在規避稅收方面有了更大的利用空間。但是不能忽視上述規定強調一個合理性，這就要求企業根據自身生產經營情況及固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的殘值率。也就是說，企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須考慮固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種少繳稅等非合理商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。需要注意的是“預計凈殘值一經確定，不得變更”這一規定主要是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。另外，各地稅務機關對固定資產殘值率也有相應的管理規定。由此可見，固定資產殘值率的確定，也不是隨意的，其納稅籌劃空間很小。 誤區四：折舊政策的利用服務于節稅目標 一般來說，企業開展納稅籌劃主要有三個目標：一是減輕稅收負擔，二是降低涉稅風險，三是實現財務目標。而我們現在看到的很多研究或論述，往往談的是第一個目標，即就稅收論稅收，利用折舊進行納稅籌劃也是如此。然而納稅籌劃終究是一種財務活動，它必須服務于財務目標，不能超越財務活動總的原則和目標，雖然它與其他財務行為有著很大的不同，但是它的結果是寓于財務活動成果之中的，而不能簡單地進行獨立評價。折舊政策的選用應同時考慮：①對企業籌資的影響。因為折舊費用隨著貨款的收回沉淀在企業，成為企業更新固定資產的重要來源。所以折舊政策的選擇應根據未來期間的資金需求和將要面臨的籌資環境而定。②對企業投資的影響。影響固定資產投資決策的一個重要因素就是可利用的資金規模，由于折舊政策影響著企業內部籌資量，因此它也就間接地影響著企業的投資活動。③對利潤分配的影響。折舊政策的選擇直接決定進入產品和勞務成本中的折舊成本的多少。在其他因素不變的情況下，不同的折舊政策會使企業同一期間的可分配利潤金額有所不同，從而影響企業利潤分配。從整體上講，折舊政策的選擇應既不使企業市價降低，同時也應盡可能地滿足企業特定時期的理財需要。 |
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