《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）明確“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”15號(hào)公告已執(zhí)行兩個(gè)年度，但稅企雙方有些問(wèn)題仍沒(méi)有協(xié)調(diào)好，現(xiàn)就有關(guān)工資薪金稅前扣除與會(huì)計(jì)處理協(xié)調(diào)問(wèn)題分析如下。 職工薪酬會(huì)計(jì)處理
定義：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）將其定義為“職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。”包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。股份支付也屬于職工薪酬范圍，但需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》加以規(guī)范。 會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬一般分為貨幣性職工薪酬和非貨幣性職工薪酬。其會(huì)計(jì)分錄如下：
1、貨幣性職工薪酬會(huì)計(jì)處理
借：生產(chǎn)成本/制造費(fèi)用/勞務(wù)成本/在建工程/研發(fā)支出/管理費(fèi)用/銷(xiāo)售費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬—工資（職工福利/社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)/住房公積金/工會(huì)經(jīng)費(fèi)/職工教育經(jīng)費(fèi)/非貨幣性福利/辭退福利/股份支付等）
會(huì)計(jì)處理的基本原則是：貸方確認(rèn)為“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債，借方根據(jù)職工提供勞務(wù)的受益對(duì)象記入相應(yīng)的成本費(fèi)用科目。 2、非貨幣性職工薪酬會(huì)計(jì)處理
借：生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利
借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品 會(huì)計(jì)處理的基本原則是：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)收益對(duì)象，按該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。
工資薪金稅前扣除
定義：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。”其第二款將“工資薪金”定義為“企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）進(jìn)一步明確“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。
稅收處理：按照稅法第八條上述“工資薪金”應(yīng)當(dāng)是“實(shí)際發(fā)生的”、“合理的”、“與取得收入有關(guān)的”的支出，允許稅前扣除。
會(huì)計(jì)與稅收需要協(xié)調(diào)處理的最為明顯的是拖欠工資問(wèn)題，會(huì)計(jì)已經(jīng)按照成本核算原則進(jìn)行了相應(yīng)的工資費(fèi)用歸集分配核算，而稅收未對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資則不得稅前扣除。
工資薪金稅前扣除與會(huì)計(jì)處理如何協(xié)調(diào)
按照15號(hào)公告，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的工資薪金支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出金額在企業(yè)所得稅前扣除。 現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
某企業(yè)2012年12月份生產(chǎn)工人工資支出100萬(wàn)元，車(chē)間管理人員工資10萬(wàn)元，在建工程人員工資8萬(wàn)元，行政管理人員工資18萬(wàn)元，工會(huì)人員工資2萬(wàn)元，另支付退休人員退休費(fèi)5萬(wàn)元，支付職工困難補(bǔ)助1萬(wàn)元，代墊醫(yī)藥費(fèi)5000元，代扣個(gè)人所得稅2萬(wàn)元，企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行了相關(guān)賬務(wù)處理。但由于資金緊張，在2013年1月份發(fā)放上月份工資時(shí)，生產(chǎn)車(chē)間人員工資尚有40萬(wàn)元未有發(fā)放，其他均發(fā)放完畢。會(huì)計(jì)處理如下：
1、確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬的帳務(wù)處理
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 1000000
制造費(fèi)用100000
管理費(fèi)用250000
在建工程80000
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資1430000。 2、發(fā)放工資
（1）提取現(xiàn)金
借：庫(kù)存現(xiàn)金1015000
貸：銀行存款1015000。
（2）實(shí)際發(fā)放
借：應(yīng)付職工薪酬——工資1005000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金1005000。
(3)代扣款項(xiàng)
借：應(yīng)付職工薪酬——工資25000
應(yīng)付職工薪酬——職工福利10000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金10000
其他應(yīng)收款——代墊醫(yī)藥費(fèi)5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅20000。 3、提取三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本185000
制造費(fèi)用18500
管理費(fèi)用46250
在建工程14800
貸：應(yīng)付職工薪酬
——職工福利200200
——工會(huì)經(jīng)費(fèi)28600
——職工教育經(jīng)費(fèi)35750。 假設(shè)三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)均已實(shí)際發(fā)生，沒(méi)有其他調(diào)整事項(xiàng)，則該企業(yè)應(yīng)付職工薪酬年終余額40萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)增處理，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元（40×25%=10）。但是，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定對(duì)上述應(yīng)付而未付的職工薪酬在當(dāng)年匯算清繳時(shí)不做納稅調(diào)整處理，而是按照企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出在企業(yè)所得稅前扣除。在實(shí)際工作中，應(yīng)按照當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。 結(jié)合《勞動(dòng)法》第五十條“工資應(yīng)當(dāng)以貨幣形式按月支付給勞動(dòng)者本人。不得克扣或者無(wú)故拖欠勞動(dòng)者的工資。”對(duì)拖欠職工工資按照15號(hào)公告擬采用以下處理方法：
一是發(fā)放口徑形成的暫時(shí)性差異。如上例中12月份工資在次年1月發(fā)放，則不予調(diào)整，按照會(huì)計(jì)口徑確認(rèn)支出。
二是有正當(dāng)理由的暫時(shí)性拖欠。根據(jù)《對(duì)〈工資支付暫行規(guī)定〉有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》（勞部發(fā)[1995]226號(hào)）下列情況屬于有正當(dāng)理由：（1）用人單位遇到非人力所能抗拒的自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等原因，無(wú)法按時(shí)支付工資；（2）用人單位確因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難、資金周轉(zhuǎn)受到影響，在征得本單位工會(huì)同意后，可暫時(shí)延期支付勞動(dòng)者工資，延期時(shí)間的最長(zhǎng)限制可由各省、自治區(qū)、直轄市勞動(dòng)行政部門(mén)根據(jù)各地情況確定。對(duì)此種情況下形成的暫時(shí)性拖欠在征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可以不作調(diào)整，但必須在承諾的時(shí)間內(nèi)發(fā)放。
三是無(wú)故拖欠。對(duì)無(wú)故拖欠職工工資則應(yīng)按稅收規(guī)定予以調(diào)整應(yīng)納稅所得額。 |
