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| 非同一控制下控股合并的稅務(wù)規(guī)劃 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1179 |
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| 控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，合并方（或購買方）確認(rèn)對被合并方（或被購買方）的長期股權(quán)投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。 從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是購買方通過向被購買方的股東支付合并對價，從被購買方的股東手中取得對被購買方的控制權(quán)。非同一控制下的控股合并涉及購買方、被購買方和被購買方的股東三方，本文將探討購買方、被購買方和被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理。 購買方在非同一控制下控股合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理 購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。 對于非同一控制下的控股合并，一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于購買日采用購買法確定對被購買方的長期股權(quán)投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，購買方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對被購買方的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定對被購買方的長期股權(quán)投資的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)（見表格）。 值得注意的是，購買方對長期股權(quán)投資的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于購買方管理層對該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 如果購買方管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時性差異通常不會產(chǎn)生所得稅影響，購買方無需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅；如果購買方管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，購買方通常應(yīng)當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關(guān)條件”，是指購買方因長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個條件。 被購買方在非同一控制下控股合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理 被購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。 被購買方在非同一控制下的控股合并中，通常無需調(diào)整賬面價值，只有在出現(xiàn)下列兩種情況時，才需要或者可以以公允價值調(diào)整其賬面價值，采用公允價值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。一是作為被購買方的國有企業(yè)，經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債；二是購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并，取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，被購買方不應(yīng)當(dāng)因企業(yè)合并而改計(jì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。 由于被購買方只是控股合并中購買方與被購買方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方無論是選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，還是選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被購買方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變，會計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。 被購買方的股東在非同一控制下控股合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理 在會計(jì)處理上，被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中，應(yīng)當(dāng)做為處置長期股權(quán)投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。 在稅務(wù)處理上，被購買方的股東應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 例1：乙公司于2007年8月8日成立時，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。 2009年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)丙公司200萬元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股份，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。假定甲公司對外投資的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為60萬元。 甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)（見表格一）。 2009年5月31日，乙公司清算前的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2370萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，其構(gòu)成如下表（見表格二）。 假定在2009年5月31日購買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計(jì)與稅務(wù)處理。 （1）甲公司的處理 ①確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本（單位：萬元，下同） 借：固定資產(chǎn)清理 280 累計(jì)折舊 20 貸：固定資產(chǎn) 300 借：長期股權(quán)投資———乙公司 1956 （1560＋200＋800×17%＋60） 累計(jì)攤銷 130 貸：銀行存款 320 （260＋60） 主營業(yè)務(wù)收入 500 固定資產(chǎn)清理 280 無形資產(chǎn) 450 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136[（500＋300）×17%] 短期借款 200 營業(yè)外收入 200（20＋180） 借：主營業(yè)務(wù)成本 400 貸：庫存商品 400。 ②長期股權(quán)投資暫時性差異對所得稅影響的確認(rèn) A.由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬元）。 B.長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異＝賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－1956＝0，無需確認(rèn)遞延所得稅。 （2）乙公司的處理 對于乙公司來說，僅發(fā)生了股東變更，而注冊資本并沒有發(fā)生增減變動，因此乙公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無需進(jìn)行其他會計(jì)處理和稅務(wù)處理。 借：股本———丙公司 800 貸：股本———甲公司 800 （3）丙公司的處理 ①處置長期股權(quán)投資 借：銀行存款 260 庫存商品 500 固定資產(chǎn) 300 無形資產(chǎn) 500 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136[（500＋300）×17%] 短期借款 200 貸：長期股權(quán)投資———乙公司 800 投資收益 1096。 ②確定應(yīng)繳所得稅 在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。 應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬元）。 借：所得稅費(fèi)用 274 貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 274。 值得注意的是，甲公司在購買日編制合并財(cái)務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定商譽(yù)60萬元（1956－2370×80%）。由于該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法在初始計(jì)量時均允許確認(rèn)商譽(yù)，而且確認(rèn)的商譽(yù)價值均為60萬元，不會產(chǎn)生商譽(yù)的暫時性差異，也無需確認(rèn)與商譽(yù)相關(guān)的遞延所得稅。但在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，如果在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時表明其發(fā)生了減值，則商譽(yù)的賬面價值減少。而稅法不認(rèn)可商譽(yù)的減值，其價值在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算被購買方的資產(chǎn)時才能抵扣，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。在這種情況下，商譽(yù)的賬面價值將會小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。因商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異與其初始計(jì)量無關(guān)，在該項(xiàng)可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，應(yīng)將該項(xiàng)可抵扣暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股（股票面值為每股1元，市價為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。為增發(fā)400萬股普通股，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了32萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。 從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計(jì)與稅務(wù)處理。 （1）甲公司的處理 ①確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本 借：長期股權(quán)投資———乙公司 1956（400×4.74＋60） 股本———丙公司 400 貸：資本公積———股本溢價 1496 銀行存款 860 借：資本公積———股本溢價 32 貸：銀行存款 32。 ②長期股權(quán)投資暫時性差異對所得稅影響的確認(rèn) A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： a.長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400×4.74＋60＝1956（萬元）。 b.長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異＝賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－1956＝0，無需確認(rèn)遞延所得稅。 B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： a.長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。 b.長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異＝賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1956－800＝1156（萬元）。 應(yīng)納稅暫時性差異1156萬元包括應(yīng)納稅時間性差異60萬元和其他暫時性差異1096萬元（400×4.74－800）。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅時間性差異60萬元。由于其他暫時性差異1096萬元在產(chǎn)生時既不影響利潤總額，又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。 c.對于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 如果甲公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。 如果甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1156×25%＝289（萬元）。 借：所得稅費(fèi)用 15 （60×25%） 資本公積———股本溢價 274（1096×25%） 貸：遞延所得稅負(fù)債 289。 （2）乙公司的處理（與例1相同） 借：股本———丙公司 800 貸：股本———甲公司 800。 （3）丙公司的處理 ①處置長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資———甲公司 1896（400×4.74） 貸：長期股權(quán)投資———乙公司 800 投資收益 1096。 ②所得稅的處理 A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。 應(yīng)繳所得稅＝1096×25%＝274（萬元）。 借：所得稅費(fèi)用 274 貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅 274。 B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 丙公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異1096萬元。 |
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