企業(yè)重組業(yè)務(wù)是目前最復(fù)雜涉稅業(yè)務(wù)，有時一個重組業(yè)務(wù)就幾乎能將所有的稅種一網(wǎng)打盡，而目前好多相關(guān)稅務(wù)文件在理解上還存在歧義，由于納稅人在涉稅業(yè)務(wù)上處于弱勢群體，這些歧義的存在會給納稅人帶來極大的稅務(wù)風(fēng)險，所以在設(shè)計重組方案時應(yīng)反復(fù)推敲，盡可能繞過這些歧義之處，從而減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險。 下面這個案例便是通過重組步驟的調(diào)整，出現(xiàn)柳暗花明又一村的效果，使企業(yè)繞過相關(guān)涉稅歧義，減少了重組業(yè)務(wù)的稅負(fù)。 案例：乙企業(yè)為甲企業(yè)的全資子公司，在2004年，甲公司和乙公司共同投資設(shè)立M公司，其中：甲公司占51%股份，乙公司占49%股份。在2012年，甲公司準(zhǔn)備吸收合并M公司，并以現(xiàn)金的方式換取乙公司49%股權(quán)。此時M公司有存貨、設(shè)備、房屋、土地、債權(quán)、債務(wù)等。 相關(guān)涉稅分析：
1、企業(yè)所得稅：
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條（四）規(guī)定：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理……由于甲企業(yè)全部以現(xiàn)金作為支付對價，不符合股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的規(guī)定，所以上述企業(yè)重組只能采取一般性稅務(wù)處理。 2、增值稅和營業(yè)稅：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定，M公司，將全部實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給甲公司，不屬于增值稅、營業(yè)稅的征稅范圍，不用繳納增值稅和營業(yè)稅。 3、土地增值稅：
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）的第二條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題時規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”，M公司將自己的房屋、土地轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)甲公司中，暫免征收土地增值稅。 4、印花稅：
甲公司與乙公司應(yīng)就簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移收據(jù)0.05%繳納印花稅。 5、契稅：
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）三條公司合并的規(guī)定：兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述重組中，甲公司吸收合并M公司后，持有49%股份乙公司被甲公司收購其股份，導(dǎo)致不能滿足“原投資主體存續(xù)的”的條件，從而不能免征契稅。 根據(jù)財稅[2012]4號第八條規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。上述重組不能滿足“母公司與其全資子公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)”這一條件，從而也不能免征契稅。 當(dāng)然，由于乙公司是甲公司的全資子公司，上述重組業(yè)務(wù)從根源上來說，可以滿足財稅[2012]4號第三條“原投資主體存續(xù)的”和第八條“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)”的條件，可以免征契稅，但由于稅企雙方在理解上存在歧義，在稅務(wù)實踐中形成很大的爭議。 由于契稅的相關(guān)規(guī)定在理解上存在歧義，如果不繳納契稅，會給納稅人帶來很大的涉稅風(fēng)險，如果繳納契稅，納稅人會有所不甘，因為隨著房屋、土地價值的不斷攀升，契稅的涉稅金額往往很大，繳納契稅，會給企業(yè)帶來很大的稅收負(fù)擔(dān)。能不能通過另外一種途徑，使其符合財稅[2012]4號的規(guī)定，從而免交契稅呢？ 其實，上述重組方案稍加改動，就能使企業(yè)免交契稅。上述重組方案可以分兩步走：
第一步：甲公司首先收購乙公司持有M公司49%的股份，從而使M公司成為甲公司的全資子公司。 第二步：甲公司將M公司吸收合并。 通過上述方案，M公司便完全符合財稅[2012]4號第三條和第八條的規(guī)定，可以冠冕堂皇的免交契稅，而無任何稅企爭議。 企業(yè)通過上述方案是否符合財稅[2009]59號第六條（四）規(guī)定“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”從而適用特殊性稅務(wù)處理呢？ 答案是否定的。根據(jù)財稅[2009]59號第十條“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理”規(guī)定（即多步驟交易原則），由于上述重組發(fā)生12個月內(nèi)，可以看做是一項交易，其結(jié)果還是因為全部以現(xiàn)金支付對價的原因而不能享受特殊性稅務(wù)處理。當(dāng)然如果上述兩步的間隔超過12月，則可以適用特殊性稅務(wù)處理了。 |
