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| “特別納稅調整”：讓避稅成本不再是零 |
| 發(fā)布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數(shù)：1084 |
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| 在十屆全國人大五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中，專門設了一章有關反避稅內容的規(guī)定，即第六章“特別納稅調整”，共有8條法規(guī)對反避稅行為進行了規(guī)定和明確。 在財政部下發(fā)的有關企業(yè)所得稅法解釋中，認為“特別納稅調整”一章是對關聯(lián)交易的稅收處理和其他避稅措施都作出了規(guī)定，在內容上進一步豐富和擴展了《稅收征收管理法》的反避稅規(guī)定，增加了成本分攤、預約定價、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則，是反避稅的全面立法。 有專家指出，新企業(yè)所得稅法中構建的反避稅制度，在原有的反避稅規(guī)則的基礎上予以完善和補充，構建了涵蓋范圍較廣的全面的反避稅制度，使得反避稅規(guī)范得以體系化，提高了反避稅制度的法律拘束力，增強了反避稅制度的權威性，從而有效地強化了反避稅措施，有利于稅務機關加強國際稅收管理，有效開展反避稅工作，防范和制止避稅行為，促進企業(yè)，尤其是跨國企業(yè)遵循獨立交易原則，維護國家稅收利益，保障國家的經濟安全。 特別需要指出的是，在企業(yè)所得稅法“特別納稅調整”一章中，還專門設立了一條有關一般避稅行為的限制條款，即企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。業(yè)內人士普遍認為，這是以前中國稅務法規(guī)體系中從未體現(xiàn)的新規(guī)定。根據此條款，稅務部門有充分的權力調整企業(yè)以實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或應納稅所得額的行為，這將對企業(yè)實施納稅籌劃安排和專業(yè)機構安排納稅籌劃都將產生直接影響。 在財政部等部門下發(fā)的新企業(yè)所得稅法政策解釋中，對第四十七條一般反避稅條款的立法原義進行了充分的解釋。即制定這一條款的目的是體現(xiàn)公平稅負的原則，因為再嚴密的稅法體系都可能存在漏洞，這就給一些人提供了進行稅收策劃的可能，其中有些安排違背了稅法的立法意圖，唯一的或者主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業(yè)目的，對這類安排如果不進行打擊，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。另外，制定這一條款也是保障國家財政收入的需要。目前，我國避稅的現(xiàn)象比較普遍，納稅人避稅的手段也多種多樣，除了新的《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調整一章中所規(guī)范的轉讓定價、受控外國公司、資本弱化以外，還有濫用稅收協(xié)定、通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式。如果不設置一般反避稅條款，對上述避稅行為就沒有打擊和遏制的法律依據，會造成國家稅收收入的大量流失。同時，這一條款還可用于彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾作用。 業(yè)內人士認為，在本條款中，“不具有合理商業(yè)目的的安排”的界定稅務機關如何進行調整是核心內容。何為“不具有合理商業(yè)目的的安排”？比較權威的解釋是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易，包括任何明確或者隱含的、實際執(zhí)行或者意圖執(zhí)行的合同、協(xié)議、計劃、諒解、承諾或保證等，以及根據它們而付諸實施的所有行動和交易。 具體而言，“不具有合理商業(yè)目的的安排”應同時滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。滿足以上三個條件，則可斷定該安排已經構成了避稅事實。對于“安排”是否構成避稅事實是采用商業(yè)目的來判斷的，看企業(yè)是否主要出于商業(yè)目的而從事交易。如果一個或一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于獲得稅收利益而不是出于商業(yè)目的，那么在考慮各項因素后，經過合理推斷，則可斷定該安排構成了避稅事實。 稅務機關在對“不具有合理商業(yè)目的的安排”進行具體判定時，也是有一定的前置條件的，因為這一條款的目的在于對以獲得減少應納稅收入或者所得額的稅收利益為唯一或主要目的的安排的調整，而不是側重于對不具有合理商業(yè)目的的安排調整。所以，如果沒有或不知道這個“安排”是否減少其應納稅收入或者所得額的，則認為不能斷定其適用本條規(guī)定，進而不能對其進行調整。如果主管稅務機關判斷這“安排”適用本條規(guī)定，那么就有權對其按照合理方法調整。“合理方法調整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”或視為上述安排失效，從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，并根據安排的經濟實質對其重新定性和適用稅法。 新企業(yè)所得稅法對一般避稅行為的規(guī)定，勢必對納稅籌劃產生重要影響。此前，有關納稅籌劃的界定就存在著多種意見，有的專家學者借鑒了“法無授權不得行”、“法無明文不為罪”原則，認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇，即納稅籌劃有廣義和狹義理解之分。廣義的看法是指一切采用合法和非違法手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務安排，主要包括非違法的避稅籌劃、合法的節(jié)稅籌劃與運用價格手段轉移稅負的轉嫁籌劃和涉稅零風險，都屬于納稅籌劃。另外一種觀點認為納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃，但通常的概念還是指合法合理的節(jié)稅籌劃，即不承認避稅是納稅籌劃的范圍，業(yè)內人士認為，從新企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定來看，第二種納稅籌劃的觀點顯然有著充分的法律基礎支持。 需要指出的是，盡管納稅籌劃有概念外延大小的區(qū)分，但從實際操作來看，一般意義上的籌劃還多屬于充分利用我國稅法體系中廣泛的稅收優(yōu)惠政策范疇，如果能讓一個企業(yè)充分享受稅法給予的稅收優(yōu)惠，應該是最大成功的納稅籌劃。而不是像一些所謂的納稅籌劃專家在講座中體現(xiàn)的鉆稅法空子等所謂籌劃寶典，這次新企業(yè)所得稅法一般避稅行業(yè)限制條件的出臺，應該說給此類籌劃行業(yè)畫上了一個徹底的句號。 避稅要付出代價，關于避稅的法律責任立法一直是我國稅法的空白，這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險，避稅成本為零，可以說是“不避白不避”。由此，《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款，即稅務機關按照“特別納稅調整”規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息，增加明確避稅法律后果的條款，是打擊各種避稅行為，維護我國稅收權益的需要。 直接的后果有兩個，一是需要補征稅款的，要補征稅款；二是除補征稅款外，應當按照國務院的規(guī)定加收利息，對避稅的責任沒有直接援引稅收征收管理法中的滯納金條款，而采取了加收利息的方式，較好地協(xié)調了反避稅措施的威懾力與納稅人負擔合理性，符合我國反避稅工作實際狀況和需要。 稅務部門的同志告訴記者，第四十七條作為“兜底”性質的反避稅補充性條款，它的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。“特別納稅調整”一章中其他條款所不能規(guī)范的避稅行為，而不是經常使用的一個特別條款，加上稅務機關會對“不具有合理商業(yè)目的的安排”的判斷的客觀性來源于對各項相關因素的考慮和基于這些因素的合理推斷。因此，該條款既不會影響企業(yè)正常交易，也不會影響企業(yè)合理利益。 |
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