日前，《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號，以下簡稱通知）和《國家稅務總局出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號，以下簡稱公告）出臺，對外貿企業一般貿易出口貨物勞務的增值稅和消費稅退（免）稅計稅依據、申報時限、會計處理以及憑證資料等內容作了部分調整。本文通過案例分析如下。 外貿企業一般貿易出口免退稅政策
根據通知規定，外貿企業出口貨物勞務增值稅實行免征增值稅，相應的進項稅額予以退還的政策，即出口免退稅。消費稅實行退還購進出口貨物前一環節已征的消費稅，即出口退稅。以上兩類方法統稱為出口免退稅。按照政策分類，外貿企業一般貿易出口免退稅分為委托加工修理修配貨物以外的貨物和委托加工修理修配貨物出口兩種形式。
1.出口貨物勞務增值稅免退稅。一是外購貨物出口，以出口貨物增值稅專用發票的計稅金額和海關進口增值稅專用繳款書注明的完稅價格為依據，申報出口免退稅。二是委托加工出口，外貿企業將加工修理修配使用的原材料（進料加工海關保稅進口料件除外）作價銷售給受托加工修理修配的生產企業，受托加工修理修配的生產企業應將原材料成本并入加工修理修配費用開具發票，并以此作為計稅依據申報出口免退稅。 2.出口貨物勞務消費稅退稅。出口貨物的消費稅應退稅額按購進出口貨物的消費稅專用繳款書和海關進口消費稅專用繳款書確定。
外貿企業出口免退稅申報
外貿企業出口免退稅申報時，通常分為確認外銷收入時的增值稅納稅申報和單證收齊時的出口免退稅申報。
（一）增值稅納稅申報確認外銷收入
根據公告規定，外貿企業當月出口的貨物，須在次月的增值稅納稅申報期內，向主管稅務機關辦理增值稅納稅申報，將適用退（免）稅政策的出口貨物銷售額填報在增值稅納稅申報表的“免稅貨物銷售額”欄。需要注意的是，其出口貨物銷售額，應當為出口離岸價并換算為人民幣的價格，如果外貿企業以其他價格條件成交的，按會計制度規定，應扣除沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等之后，再確認出口貨物銷售額進行增值稅納稅申報。 （二）收齊單證進行出口免退稅申報
根據公告規定，外貿企業應在貨物報關出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內，收齊有關憑證，向主管稅務機關辦理出口貨物增值稅、消費稅免退稅申報。如某外貿企業在2011年1月1日出口的貨物，出口退（免）稅最后1個申報期應在2012年4月18日（征期順延）之前，收齊單證申報時間最多為474天。但是，公告還明確，如果經主管稅務機關批準的，企業在增值稅納稅申報期以外的其他時間，也可辦理免退稅申報。逾期的，企業不得申報免退稅。所以，上例中474天并非是外貿企業申報退（免）稅最長的期限，如果經主管稅務機關同意，可以至4月30日之前繼續申報，最長期可達486天。 另外，公告對視同出口貨物或對外提供加工修理修配勞務也作了強調，屬于報關出口的，為報關出口之日起，屬于非報關出口銷售的，為出口發票或普通發票開具之日起，外貿企業應在次月至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內申報免退稅。逾期的，出口企業或其他單位不得申報免退稅。 外貿企業一般貿易出口免退稅的會計核算
（一）增值稅出口貨物應退稅額的計算
1.外貿企業委托加工修理修配貨物以外的貨物：
增值稅應退稅額＝增值稅退（免）稅計稅依據×出口貨物退稅率。
2.外貿企業出口委托加工修理修配的貨物：
出口委托加工修理修配貨物的增值稅應退稅額＝委托加工修理修配的增值稅退（免）稅計稅依據×出口貨物退稅率。
以上兩個公式計算退（免）稅存在不同，前者是購進成品的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書所列的不含稅計稅價格，后者是原材料成本與加工修理修配費用合并開具增值稅專用發票所列的不含稅計稅價格。 （二）消費稅出口貨物應退稅額的計算
消費稅應退稅額＝從價定率計征消費稅的退稅計稅依據×比例稅率＋從量定額計征消費稅的退稅計稅依據×定額稅率。
屬于從價定率計征消費稅的，為已征且未在內銷應稅消費品應納稅額中抵扣的購進出口貨物金額；屬于從量定額計征消費稅的，為已征且未在內銷應稅消費品應納稅額中抵扣的購進出口貨物數量；屬于復合計征消費稅的，按從價定率和從量定額的計稅依據分別確定。 （三）出口貨物勞務的會計核算
外貿企業出口業務應單獨設賬，用于核算貨物購進的金額與進項稅額的情況，如果購進貨物時，不能確定是用于出口的，也應先記入出口庫存賬中，待用于其他用途時，從此賬中轉出。 以外貿企業出口委托加工修理修配貨物為例，某外貿A企業出口貨物勞務的業務流程是從B企業購進一批服裝面料，以作價銷售的形式將面料賣給C企業委托加工服裝，收回后報關出口。已知服裝出口退（免）稅率為16%，服裝面料征稅率為17%，假設不考慮國內運費及所得稅等其他因素，其業務發生及會計核算如下：
1.1月初，A企業購買B企業服裝面料，收到開具的增值稅專用發票計稅金額為10000元，進項稅額1700元，當月購貨款已通過銀行轉賬支付。
借：庫存商品——服裝面料10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700
貸：銀行存款11700。 2.國內作價銷售服裝面料，并結轉成本。
（1）作價銷售時
借：銀行存款 12870
貸：主營業務收入——內銷收入 11000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1870。
（2）結轉主營業務成本
借：主營業務成本——內銷商品10000
貸：庫存商品——服裝面料10000。
（3）月末結轉未繳增值稅
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1870
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700
應交稅費——應交增值稅（未交增值稅）170。 3.2月，申報上月應繳增值稅稅額。同時，A企業收回C企業加工完成的服裝，取得增值稅專用發票的計稅價格為15000元（含加工費），進項稅額為2550元，并在當月全部報關出口，其離岸價折合人民幣的價格為18000元。
（1）2月申報繳納增值稅
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 170
貸：銀行存款170。
（2）結轉已繳稅金
借：應交稅費——應交增值稅（未交增值稅）170
貸：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 170。
（3）確認外銷收入進行作賬，在3月初時，將出口銷售額填報在增值稅納稅申報表的“免稅貨物銷售額”欄進行納稅申報。
借：應收賬款——應收外匯賬款——客戶18000
貸：主營業務收入——外銷收入——服裝18000。
（4）購進服裝并將購貨款通過銀行轉賬支付
借：庫存商品——庫存出口商品——出口服裝15000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2550
貸：銀行存款17550。
（5）依據取得的增值稅專用發票上列明的計稅金額核算退稅，并提取出口退稅和結轉成本。
應退稅額＝15000×16%＝2400（元）。
結轉成本額＝15000＋15000×（17%－16%）＝15150（元）。
借：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）2400
主營業務成本——出口商品——服裝15150
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）2550
庫存商品——庫存出口商品——出口服裝15000。
（6）結轉應繳增值稅（出口退稅）
借：其他應收款——應收出口退稅（增值稅）2400
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）2400。
（7）2月末結轉科目余額
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）2550
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2550。 4.3月，A企業收齊出口貨物報關單以及其他單證并向主管稅務機關申報了出口退（免）稅。 5.4月，收到出口退稅款時
借：銀行存款2400
貸：其他應收款——應收出口退稅（增值稅）2400。
上述例題為外貿企業一般貿易出口委托加工修理修配貨物的會計核算，如果采用委托加工修理修配貨物以外的貨物出口，其會計核算應參照例題中的第3步～第5步進行。
申報出口免退稅的其他事項
一是外貿企業購進按簡易辦法征稅的出口貨物、從小規模納稅人購進的出口貨物，其退稅率分別為簡易辦法實際執行的征收率、小規模納稅人征收率。上述出口貨物取得增值稅專用發票的，退稅率按照增值稅專用發票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定。 二是出口企業委托加工修理修配貨物，其加工修理修配費用的退稅率，為出口貨物的退稅率。 三是出口免退稅申報資料。報表包括：《外貿企業出口退稅匯總申報表》、《外貿企業出口退稅進貨明細申報表》、《外貿企業出口退稅出口明細申報表》及正式申報的電子數據；原始憑證包括：出口貨物報關單、增值稅專用發票（抵扣聯）、出口退稅進貨分批申報單、海關進口增值稅專用繳款書、出口收匯核銷單（實行取消出口收匯核銷制度和跨境貿易人民幣結算的除外）、代理出口貨物證明和代理出口協議副本；屬應稅消費品的，還應提供消費稅專用繳款書或分割單、海關進口消費稅專用繳款書及主管稅務機關要求提供的其他資料。 |
