自2009年1月1日起實施的營業稅暫行條例及實施細則，較之舊的條例及實施細則，一個重要的變化就是營業稅境內外勞務判定原則由“勞務發生地”調整為“屬人”和“收入來源地”相結合。這一變化使越來越多有跨境業務的企業深受影響。
案例一
境內A網絡公司與境外B網絡服務提供商簽訂合同，約定A租賃B設在美國的網絡服務器（物理位置）的存儲空間，一年租金10萬美元，B在境內未設有經營機構，也沒有代理人，按營業稅暫行條例及實施細則的相關規定，境內A公司在向境外B公司支付租金時，代扣了相應的營業稅、城市維護建設稅及相關附加。
案例二
境內A軟件公司擬在美國納斯達克上市，上市前，委托美國某知名會計師事務所B進行財務審計，審計費10萬美元。審計工作在境外進行，采取的方式是將企業的電子賬、相關電子文檔、有關原始憑證的電子掃描件以電子郵件形式傳給美國的事務所進行審計，相關事由通過電話及網絡進行溝通。事務所B在境內未設有經營機構，也沒有代理人。按營業稅暫行條例及實施細則的相關規定，境內A公司在向境外B公司支付審計費時，代扣了相應的營業稅、城市維護建設稅及相關附加。
注：本案例適用于“營改增”之前，按現行“營改增”規定，該案例應代扣增值稅。
關于接受境外勞務，以上是兩個稅務處理相對比較明確的案例，而以下卻是讓很多“走出去”的企業，特別是建筑安裝企業經常遇到且非常糾結的案例。
案例三
境內A公司擬在巴西設立辦事處，相關手續正在辦理，已在巴西某城市租賃一處寫字間，并與該國某B裝飾公司簽訂合同，委托B公司對所租賃的寫字間進行裝修，工程造價10萬巴西雷亞爾，完工后，境內A公司由境內將工程款項匯往巴西B公司。巴西B公司在中國境內未設有經營機構，也沒有代理人。
案例四
境內A建筑公司在印度承接了一個建筑安裝項目，工程總造價1億美元，根據印度的法律規定，外國公司可以以三種形式在印度從事工程建設及服務活動。第一種方式是在印度設立辦事處。第二種方式是成立項目公司。該項目公司只能進行與這個項目相關的商務活動。第三種方式就是建立分支機構。而對于工程承包來說，最適合的形式就是第二種。印度法律還規定，國外的企業在印度實施特定的工程，必須將一定比例的工程分包給印度當地的公司。根據這些規定，境內A公司在印度設立了一家臨時項目公司C（非法人），并將總額1億美元工程項目中的5000萬美元分包給了印度當地的B建筑公司，由C向印度業主收取工程款，同時用此工程款中的部分支付給分包商B公司。臨時項目公司C取得的收入及分包給印度B公司的工程成本均記入境內A公司財務賬的相關科目。印度B公司在中國境內未設有經營機構，也沒有代理人。
分析
營業稅暫行條例第一條規定，在中國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。營業稅暫行條例實施細則第四條第一項規定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內。營業稅暫行條例第十一條第一項規定，中國境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人，在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。《財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）又對在境外提供或接受勞務的營業稅征免做出了規定。
在案例三中，境內A公司在境外接受境外B公司提供的建筑業稅目中的裝飾勞務，不是財稅〔2009〕111號文件免征營業稅所明確的境內單位在境外提供建筑業勞務，也不是該文件正列舉的在境外接受境外勞務不征收營業稅的規定，因此，在境內A公司向境外B公司支付工程款時，應履行相應的營業稅代扣代繳義務。
案例四涉及的問題，是實務中爭議最多的問題。
一種觀點認為，所有的總包及分包合同，均由境內A公司與印度相關公司簽訂，而非臨時項目公司C簽訂，同時，分包工程成本記入A公司主營成本表明，支付給印度B公司的分包工程款，雖不是由境內A公司直接支付，但卻是由境內A公司負擔的。因此，境外建筑勞務的接受方就是境內A公司而非臨時項目公司C，A公司應就B公司實際負擔的分包建筑勞務扣繳相應的營業稅。
另一種觀點認為，雖然從法人的角度來看，所有的總包及分包合同，均由境內A公司與印度相關公司簽訂，分包給印度B公司的工程成本也記入了境內A公司的主營成本，A公司是分包工程成本的實際負擔人，但并不能據此認定境外建筑勞務的接受方就是境內A公司。因為現行營業稅制并非法人稅制，營業稅暫行條例及實施細則中所說的“單位”，并非指法人，而臨時項目公司C構成了營業稅暫行條例所說的接受或提供應稅勞務的“單位”，支付了分包工程款，應認定臨時項目公司C是境外建筑勞務的接受方。由于臨時項目公司C在印度，不在境內，因此，所接受的境外建筑勞務不符合營業稅暫行條例第一條、營業稅暫行條例實施細則第四條第一項對營業稅納稅人的規定，C在向印度B公司支付分包建筑工程款時，無須代扣營業稅。
筆者同意第二種觀點。
總結
目前，對與案例四相類似的情況，各地遇到了很多，但對稅收政策的理解和執行并不統一，這種不統一導致“走出去”的企業對稅務風險不能預估，使其在境外開展業務存在極大的不確定性。如境內單位在境外分包給境外企業的建筑工程，合同簽訂時，未考慮可能存在的營業稅代扣代繳義務，當合同履行完畢，稅務機關突然提出需要履行營業稅扣繳義務時，將會使可能本來就微利的項目徹底虧損。 |
