編者按：根據《刑法》及相關規定，虛開增值稅專用發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。虛開的稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上的，應予追訴（刑事責任），因此，“虛開增值稅專用發票”是商業活動中需要重點防范的涉稅法律風險之一，。本期華稅探討近年來頗受關注的“融資性貿易”中的潛在的“虛開增值稅專用發票”的風險，以饗讀者。
融資性貿易業務，是以貿易為形式、融資為實質的“貿易”業務，近年來在國內企業之間發展迅速，尤其在鋼鐵、有色金屬、礦石等領域，同時，由于貿易鏈條某一方資金鏈斷裂而危機頻發，產生商業糾紛，并引發一系列法律問題。
一、兩種典型的融資性貿易
實務中，融資性貿易的表現形式多種多樣，本文重點討論兩種典型的形式：
（一）非閉合式。典型模式為，A為供資方，C為用資方，A與C非關聯公司，三方形成一個非閉合的連環買賣。A向B采購貨物，簽訂合同一，在B交貨前一次性預付全額貨款；B向C及C的關聯公司采購擬交付A的貨物，簽訂合同二，在C交貨前預付貨款。除單價外，合同一和合同二條款內容幾乎完全一致。
（二）閉合式。典型模式為，A為資金提供方，C為資金使用方，B向A采購貨物，A向C采購貨物。同時，B向C銷售從A處采購的貨物，三個合同內容完全一致僅單價不同。該交易模式形成了貨物由C——A——B——C流動、而資金由A——C——B——A反方向流動的閉合貿易鏈條。
二、“虛開增值稅專用發票”的法律分析
從“虛開增值稅專用發票罪”立法目的來看，主要是打擊沒有真實業務而進行開具增值稅專用發票及相關行為，實務中，通常以“三流”（業務、票據、資金）是否一致作為判斷的標準。根據《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定：納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：
（一）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
（二）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
（三）納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
三、融資性貿易中的“三流”分析
實踐中，部分稅務主管機關認為“融資性貿易”沒有真實的貨物交易實質（比如，有稅務機關提出沒有“貨物交付”的實際），認為交易行為涉嫌虛開增值稅專用發票。華稅認為，融資性貿易中“走單”不“走貨”的做法，在實際中廣泛存在，并不是判斷有無實際業務實質的標準。事實上，按照《物權法》等規定，貨物的交付可分為四種，也即現實交付、簡易交付、指示交付和占有改定，除了現實交付下，出賣人將其標的物的事實管領權轉移給買受人，其他三種都是擬制交付，由出讓人將標的物的權利憑證（如倉單、提單）交給受讓人，以代替將物現實交付。
當然，針對融資性貿易中是否涉嫌“虛開增值稅發票罪”，不能一概而論，需要結合具體的交易形式判定，同時也受到基礎合同關系是否有效的影響。根據《合同法》及最高院的司法判例，前述的“非閉合式融資性貿易”司法實踐中，一般認為在我國現行的法律、行政法規中沒有明確強制性、禁止性規定，且雙方當事人意思表示真實的情況下，合同合法有效。針對閉合式融資性貿易，從最高院的司法判例來看，司法實踐中一般認為，交易方以簽訂買賣合同為名，進行企業間借貸，屬于《合同法》第五十二條第（三）項規定的“以合法形式掩蓋非法目的”的情形，違反了有關金融法規的規定，所涉購買合同應確認無效。
由此，對于非閉合式融資性貿易，合同有效，“三流”一致，不宜認定為“虛開增值稅專用發票”；對于閉合式融資性貿易，合同有被認定為“無效”的可能性，缺少了基礎合同關系對“交易”的支持，涉嫌“虛開增值稅專用發票”可能性明顯增加，當然，是否應該以“虛開”論處，具體還要結合實際的交易、立法目的等因素綜合判斷，不宜“一刀切”。
總結：
建議，在確定交易模式以及擬定相關合同條款中，需要充分考量其中的涉稅法律風險，對于立法不盡完善的領域，需要充分運用內部、外部稅法專家進行分析論證，并積極與主管稅務機關進行事前的溝通，防范潛在涉稅行政以及刑事法律風險。
