（一）問(wèn)題的提出
2011年5月23日，黃河市稅務(wù)局對(duì)黃河A公司進(jìn)行所得稅檢查時(shí)，改變了2007年度的企業(yè)所得稅核定征收方式，按查賬征收方式確認(rèn)補(bǔ)繳稅款500萬(wàn)元。客觀地說(shuō)，這類情形不是個(gè)案，在中國(guó)大陸是普遍存在的。
在稽查爭(zhēng)議當(dāng)中，經(jīng)常出現(xiàn)征管部門(mén)對(duì)企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅實(shí)行核定征收方式，稽查時(shí)卻按查賬征收方式，確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)應(yīng)退稅款。稽查變更的理由，一般是征管部門(mén)確定查賬征收明顯不當(dāng)。這就提出一個(gè)問(wèn)題，稽查局是否擁有變更非行政許可審批（備案）事項(xiàng)的權(quán)力？根據(jù)權(quán)力法定原則，現(xiàn)行的有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范文件并沒(méi)有賦予稽查部門(mén)這項(xiàng)職權(quán)。
在討論稽查局的職權(quán)依據(jù)時(shí)，有人認(rèn)為一方面文件依據(jù)，另一方面管理依據(jù)。所謂管理依據(jù)，是指領(lǐng)導(dǎo)交辦行為。盡管稽查局沒(méi)有某項(xiàng)法定職權(quán)，但是領(lǐng)導(dǎo)把稽查局工作職權(quán)范圍之外的事項(xiàng)交由稽查局承辦，稽查局就因此享有相應(yīng)的職權(quán)。這個(gè)觀點(diǎn)，是行政職權(quán)雙定論，一是法定，二是行政權(quán)力定。這顯然違背了稅收法定原則。實(shí)際工作當(dāng)中，領(lǐng)導(dǎo)交辦的有關(guān)工作，是落實(shí)到具體人，可能是稽查工作人員。如果交辦工作屬于稽查局職權(quán)范圍之外的工作，而是其他部門(mén)職權(quán)范圍內(nèi)的工作，這種情況下屬于領(lǐng)導(dǎo)臨時(shí)調(diào)用稽查工作人員協(xié)助其他部門(mén)開(kāi)展工作，這種情形并未擴(kuò)大稽查部門(mén)的職權(quán)范圍。
（二）稅務(wù)行政復(fù)議代理人申辯意見(jiàn)的主要觀點(diǎn)
1.稅務(wù)稽查部門(mén)沒(méi)有資格對(duì)企業(yè)所得稅非行政許可審批項(xiàng)目行使變更的職權(quán)
有關(guān)稽查局職權(quán)范圍的文件依據(jù)，一是征管法第五十四條，二是《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)）第二條。我們閱讀兩個(gè)文件都沒(méi)有關(guān)于稅務(wù)稽局行使改變核定征收方式為查帳征收方式職權(quán)的任何文字，就此我們可以得出結(jié)論：稅務(wù)稽查部門(mén)沒(méi)有資格對(duì)企業(yè)所得稅非行政許可審批項(xiàng)目行使變更的職權(quán)，沒(méi)有改變核定征收方式為查帳征收方式的職權(quán)。稽查部門(mén)越權(quán)改變征收方式和對(duì)已經(jīng)確定的征收方式在同一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行變更，都是違法的超越權(quán)限的執(zhí)法行為。
《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定，稅務(wù)稽查的基本任務(wù)，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅。稅務(wù)稽查由稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施。稽查局主要職責(zé)，是依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及涉稅事項(xiàng)進(jìn)行檢查處理，以及圍繞檢查處理開(kāi)展的其他相關(guān)工作。稽查局具體職責(zé)由國(guó)家稅務(wù)總局依照《稅收征管法》、《稅收征管法細(xì)則》有關(guān)規(guī)定確定。
根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二條規(guī)定，稽查局稅務(wù)稽查的對(duì)象是納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部征收、管理、稅政等業(yè)務(wù)部門(mén)不屬于稽查對(duì)象。根據(jù)《稅收?qǐng)?zhí)法督察規(guī)則》的規(guī)定，征收、管理、稅政等業(yè)務(wù)部門(mén)是稅務(wù)督查內(nèi)審的監(jiān)督對(duì)象，稅務(wù)稽查同樣屬于督查內(nèi)審的監(jiān)督對(duì)象，稅務(wù)稽查局不擁有稅收法律督查內(nèi)審的職責(zé)。
2.稽查局撤銷或變相撤銷征管部門(mén)認(rèn)定征收方式具體行政行為違反稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的職權(quán)劃分
稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督在稅務(wù)局成立督察內(nèi)審部門(mén)之前，由法規(guī)部門(mén)負(fù)責(zé)，之后由督察內(nèi)審部門(mén)負(fù)責(zé)。從稅務(wù)機(jī)關(guān)成立之日起，稅務(wù)稽查部門(mén)從來(lái)就不擁有稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的職權(quán)。
國(guó)家稅務(wù)總局令第29號(hào)公布的自2013年4月1日起施行的《稅收?qǐng)?zhí)法督察規(guī)則》第七條規(guī)定，“執(zhí)法督察實(shí)行統(tǒng)籌規(guī)劃，歸口管理。督察內(nèi)審部門(mén)負(fù)責(zé)執(zhí)法督察工作的具體組織、協(xié)調(diào)和落實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立全局觀念，積極參與、支持和配合執(zhí)法督察工作。”根據(jù)規(guī)則第一條規(guī)定，執(zhí)法督察工作包括四個(gè)方面：
一是促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政；
二是保證稅收法律、行政法規(guī)和稅收政策的貫徹實(shí)施；
三是保護(hù)納稅人的合法權(quán)益；
四是防范和化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
3.稽查局撤銷或變相撤銷征管部門(mén)認(rèn)定征收方式具體行政行為違反稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的法定程序
（1）125號(hào)文件規(guī)定的稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督程序
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督工作的決定》（國(guó)稅發(fā)[2001]125號(hào)）第十五條規(guī)定：“要適應(yīng)新型征管模式的要求，充分發(fā)揮法制機(jī)構(gòu)在執(zhí)法監(jiān)督工作中的主體作用，形成以法制機(jī)構(gòu)牽頭、有關(guān)部門(mén)齊抓共管的執(zhí)法監(jiān)督工作格局。征收、管理、稽查、稅政等部門(mén)在執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)其它環(huán)節(jié)的執(zhí)法問(wèn)題，要及時(shí)通知并移交法制機(jī)構(gòu)處理。法制機(jī)構(gòu)在執(zhí)法監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)稅務(wù)人員有違規(guī)違紀(jì)行為，要及時(shí)移交紀(jì)檢監(jiān)察和人事等部門(mén)查處。法制機(jī)構(gòu)要堅(jiān)持原則，恪盡職守，認(rèn)真履行執(zhí)法監(jiān)督職責(zé)。”
（2）稽查局對(duì)征收環(huán)節(jié)核定征收的行為存在質(zhì)疑應(yīng)選擇正確的程序
稽查局對(duì)征收環(huán)節(jié)核定征收的行為存在質(zhì)疑應(yīng)選擇正確的程序：在執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)其他環(huán)節(jié)錯(cuò)誤的執(zhí)法程序，應(yīng)“通知并移交法制機(jī)構(gòu)處理”，而不是跨環(huán)節(jié)越位執(zhí)法
上述規(guī)定中有關(guān)執(zhí)法程序的具體內(nèi)容是：“征收、管理、稽查、稅政等部門(mén)在執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)其它環(huán)節(jié)的執(zhí)法問(wèn)題，要及時(shí)通知并移交法制機(jī)構(gòu)處理。”該段文字明確了執(zhí)法部門(mén)在執(zhí)法過(guò)程中發(fā)現(xiàn)其他環(huán)節(jié)錯(cuò)誤的執(zhí)法程序，應(yīng)“通知并移交法制機(jī)構(gòu)處理”，并不是跨環(huán)節(jié)越位執(zhí)法。
（3）稅務(wù)稽查部門(mén)的執(zhí)法監(jiān)督程序錯(cuò)誤
稽查局對(duì)征收環(huán)節(jié)核定征收的行為存在質(zhì)疑，實(shí)際選擇了錯(cuò)誤的程序：沒(méi)有移交法制機(jī)構(gòu)，而是超越職權(quán)、違反程序、撤銷或變相撤銷了征管部門(mén)認(rèn)定被稽查企業(yè)以前年度企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收的具體行政行為。
（三）黃河市A公司行政訴訟案二審的申辯意見(jiàn)
1.事實(shí)認(rèn)定不清
本案上訴人黃河市稅務(wù)局稱：“平時(shí)在預(yù)繳中無(wú)論是采用按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題”。上訴人的結(jié)論是錯(cuò)誤的偽命題，實(shí)行核定征收的納稅人，四個(gè)季度預(yù)繳額都是能夠準(zhǔn)確計(jì)算的。本案被上訴人A公司預(yù)繳額與2007年度當(dāng)期應(yīng)納稅所得額完全一致的事實(shí)，也證明上述結(jié)論是錯(cuò)誤的。作為國(guó)家機(jī)關(guān)不應(yīng)以偽命題誤導(dǎo)法官，應(yīng)尊重基本的客觀事實(shí)。
本案上訴人黃河市稅務(wù)局所稱“企業(yè)所得稅是要到匯算清繳時(shí)才能確定”，同樣是一個(gè)偽命題，是個(gè)錯(cuò)誤的結(jié)論。用老百姓的話講，就是瞪著眼睛講瞎話，揣著明白賣糊涂。本案件被上訴人A公司在2007年的企業(yè)所得稅申報(bào)中，采用的是依據(jù)實(shí)際銷售收入，按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的10%應(yīng)稅所得率，計(jì)算繳納稅款。每次預(yù)繳的稅款同時(shí)也是應(yīng)繳納的稅款，收入是確定的，應(yīng)稅所得率是確定的，應(yīng)納企業(yè)所得稅額也是確定的。
本案被上訴人A公司2007年度的企業(yè)所得稅申報(bào)，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定通知，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)）第十條規(guī)定計(jì)算繳納應(yīng)納所得稅額。文件規(guī)定：“實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收辦法的，應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率
應(yīng)納稅所得稅額＝收入總額×應(yīng)稅所得率。”
2.適用未生效文件
上訴人黃河市稅務(wù)局事實(shí)與理由的第一條“一、一審判決認(rèn)定事實(shí)不清”中，引用的國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，不適用本案件。因?yàn)椋景讣窃谄髽I(yè)所得稅法2008年1月1日實(shí)施以前發(fā)生的，應(yīng)適用企業(yè)所得稅暫行條例及其細(xì)則和其他在2007年12月31日以前有效的有關(guān)文件，公告2011年第34號(hào)在2007年12月31日之前未生效。
3.錯(cuò)誤確認(rèn)納稅完成基準(zhǔn)日，事實(shí)認(rèn)定不清
根據(jù)1081號(hào)文件規(guī)定，實(shí)行核定征收辦法繳納企業(yè)所得稅的納稅人，年度申報(bào)時(shí)使用月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表。2008年1月17日，納稅人辦理完畢4季度或十二月份的預(yù)繳申報(bào)手續(xù)后，應(yīng)視為年度申報(bào)結(jié)束的基準(zhǔn)日。稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳期的計(jì)算起點(diǎn)日，是2008年1月17日，而不是2008年5月20日。
上訴人主張，以2008年5月20日為繳納稅款基準(zhǔn)日，不承認(rèn)客觀上被上訴人2008年1月17日已經(jīng)全額繳納2007年度企業(yè)所得稅稅款事實(shí)的行為，既與客觀事實(shí)不符，又無(wú)法律依據(jù)支持。
本案被上訴人分別于2007年4月10日、2007年7月7日、2007年10月22日、2008年1月17日，先后四次繳納了2007年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅802,573.58元，截止2008年1月17日已經(jīng)全額繳納2007年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅款，此后未發(fā)生調(diào)整應(yīng)納所得稅款的事項(xiàng)，并于2008年5月20日以企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的形式，告知了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）規(guī)定，被上訴人A公司于2008年5月20日?qǐng)?bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的行為，是違反現(xiàn)行企業(yè)所得稅申報(bào)制度的行為，是無(wú)效行為。上訴人卻利用一個(gè)無(wú)效的申報(bào)行為作為本案的事實(shí)依據(jù)，只能說(shuō)明上訴人對(duì)事實(shí)認(rèn)定不清。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）第一條規(guī)定，按照企業(yè)所得稅核定征收辦法繳納企業(yè)所得稅的納稅人在年度申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，使用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》。
