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| 關于自然人股東股權變更相關問題探析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：531 |
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| 寧波市地方稅務局與寧波市工商局對加強企業自然人股東股權變更環節稅收征管聯合發布甬地稅一[2010]143號文件。筆者認為該文件雖然為征管類的指導文件，且行文簡單，但是深究文件背后的內容，較為復雜，鑒于此，現梳理該文件的出臺背景、文件重點內容以及與其相關的問題，以供自然人股東股權變更事宜參考和討論之用。一、文件的出臺背景在我國，個人投資行為頗為普遍，隨著產權交易市場的不斷活躍，個人股權轉讓也為數不少，而許多個人股權轉讓直接辦理了工商變更，稅務機關在稅收征管實踐上很難進行監督，形成較大稅收漏洞。因此，國家稅務總局在2009年發布國稅發[2009]85號《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》，其中關于個人股權個人所得稅的征管方面，提出要求加強與工商部門的協作，進一步規范股權轉讓所得個人所得稅征管流程，防止稅款流失。隨后，國家稅務總局就加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理下發專門文件，即國稅函[2009]285號文加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理，該文件要求各省、自治區、直轄市和計劃單列市地方稅務局加強自然人股東股權轉讓所得個人所得稅的征收管理，提高征管質量和效率，就如何堵塞征管漏洞列示了具體措施。一般而言，國家稅務總局發布文件，尤其關于程序方面的文件，在具體落實到地方存在一定的時間差。此次，寧波市地稅局與寧波市工商局在市政府同意后聯合發文，明確要求各縣、區地稅局、工商分局必須在辦理股權轉讓環節方面進行工作配合和銜接，從而加強稅務機關對個人股權轉讓進行稅收監管。二、文件的主要內容該文件對如下三個內容進行了明確：（一）明確企業對于股權變更負有報告責任。文件要求，當企業自然人股東發生變更時，企業應當在申請辦理工商股權登記變更前，如實向主管稅務機關報告企業自然人股東變動情況。（二）明確轉讓價格公允性成為監管重點。文件首先確定了企業有義務向地稅機關提供真實的股權轉讓交易價格，同時，也進一步對地稅機關提出了工作要求，并賦予了相應的權利，即，當納稅人不能提供真實的股權轉讓價格或提供的轉讓價格與當前市場公允價值明顯不符的，稅務機關首先可要求企業提供具有評估資質的中介機構出具的相關評估報告，如果報告明顯不符合市場公允價值的，稅務部門則可以核定計稅價值。那么，如何進行核定呢？國稅函[2009]285號文件規定，可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。（三）明確工商局配合稅務機關監管稅源責任。企業自然人股東在辦理股權變更登記手續時，工商局需要納稅人出具主管地稅局出具的納稅證明（包括免稅、不征稅證明）。對不能出具納稅證明的，工商局應及時通知稅務局，由其進行跟蹤管理。此款規定，將大大擴大稅務機關的監管范圍，為提高監管質量提供良好的平臺。三、與文件相關的其他問題探析文件的第三條指出，股權變更包括股權結構變化和數量變化，所指的企業包括個人獨資企業、合伙企業、公司、非公司法人在內的所有企業。現在筆者就此條分以下兩個要點來探討此條款：（一）不同企業性質的自然人股權變更的個稅問題1、個人獨資企業轉讓問題首先，個人獨資企業存在轉讓股權的情況嗎？《個人獨資企業法》規定，個人獨資企業投資人對本企業的財產依法享有所有權，其有關權利可以依法進行轉讓或繼承。《個人獨資企業登記管理辦法》則做出相應規定：個人獨資企業因轉讓或者繼承致使投資人變化的，個人獨資企業可向原登記機關提交轉讓協議書或者法定繼承文件，申請變更登記。此處雖不涉及股權概念，但是“財產”轉讓使得投資人發生變化，也就是我們通常概念上的股權轉讓。那么該如何繳納個人所得稅呢？在我國現行所得稅體系中，個人獨資企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。也就是說，個人獨資企業稅后利潤已經是個人的合法收入，從筆者看來，在轉讓時，應視同該稅后利潤全部分配掉以后再行轉讓，比如，固定資產、無形資產、往來款等進行相應的轉讓，如果轉讓價格相對于資產原有投入發生了增值，那么該筆所得應為財產轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額，繳納20%的個人所得稅。而在工商實踐中，個人獨資企業投資者整體發生變化，一般視同成立一家新的企業，采用注銷原企業，成立新企業的辦法。再進一步思考，如果原企業有客戶、渠道、品牌等無形資產，注銷該企業時或者注銷之后，將該類無形資產直接轉讓給新企業，不存在股權變更稅收問題。2、合伙企業的退伙問題《合伙企業法》規定合伙人在滿足一定條件下可以轉讓其在合伙企業中的財產份額，同時，《合伙企業登記管理辦法》中明確，作為登記事項中的合伙人信息發生變化時，需要進行變更登記。對于原合伙人來說，也就是退伙情況的發生，發生轉讓時，有財產轉讓所得，也相應繳納20%的個人所得稅。同個人獨資企業，合伙企業在生產經營期間的生產經營所得已經分至個人繳納5%-35%的個人所得稅，隸屬于該合伙人的未分配利潤部分則不構成財產轉讓所得。3、公司自然人股權的轉讓問題公司分為上市公司和非上市公司，個人轉讓上市公司股票暫時免交個人所得稅，而轉讓非上市公司股權，則需要對該部分股權轉讓所得繳納個人所得稅。從所得性質來看分成兩部分，一是轉讓收入中包含的應分配而未分配的屬于該自然人的稅后利潤部分，應按照股息紅利所得繳納20%個人所得稅；二是轉讓收入扣除稅后利潤后，減除原始投資額度和合理稅費的轉讓所得，按照財產轉讓所得繳納20%的個人所得稅。（二）股權結構變化和數量變化的個稅稅收待遇筆者理解股權結構和數量變化主要有以下幾種情況：（1）投資人變更；（2）投資金額和比例變化。那么在自然人股權變更過程中，哪些屬于應稅范疇，哪些屬于免稅范疇，哪些屬于不征稅范疇呢？該文件并未明確。一般情況，股權變更一旦涉及增值，均會產生財產轉讓所得，也就是說需要繳納相應個人所得稅，在辦理工商變更時，提交相應的稅款繳納證明。關于免稅范疇，筆者認為當股權原價轉讓或者低于原價轉讓，只要該轉讓價格合理，稅務機關予以認可，那么該筆轉讓活動應為免稅事項。而不征稅范疇，筆者提出以下2種情況供探討：（1）吸收新股東，原有股東股權不發生變化。新股東對企業進行增資擴股，股權結構發生了變化，有一種觀點認為股權結構發生了變化，視同原股東轉讓部分股權，取得了溢價收入（一般增資會增加資本公積科目），應繳納個人所得稅，但是，筆者個人認為，雖然該自然人股東股權比例下降了，但是并未發生實質的股權轉讓行為，未取得相應的股權投資轉讓所得，原始投資成本仍為原投資金額，同時，新增投資溢價部分并未轉化為個人收入，只是構成企業經營資本的部分，因此，此時無須繳納個人所得稅，無應稅行為。當然，筆者認為只要以后原股東轉讓股權時，仍采用原始投資計稅成本扣除，那么溢價部分體現在股權轉讓收入中也應繳納個人所得稅。（2）仲裁委員會的行政干預?！秶叶悇湛偩株P于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]130號)規定，股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。無論從法理上還是從該文件的具體內容來看，明確裁決作出的解除轉讓不構成財產轉讓行為，不征收個人所得稅。類比，筆者認為法院作出的無效合同等判決也可參照認定。 |
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