出口加工區(qū)形成于2000年。作為海關(guān)集中區(qū)域管理加工貿(mào)易的一種形式，出口加工區(qū)在過(guò)去的十多年發(fā)揮著積極的作用。但是，隨著2008、2009年多次增值稅出口退稅率的調(diào)整，2009年增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，再到如今2012年開(kāi)始的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，出口加工區(qū)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)在稅收方面逐漸失去了原本的間接稅優(yōu)勢(shì)。
本文僅從最近的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅角度，通過(guò)一個(gè)案例，向讀者闡述“營(yíng)改增”對(duì)出口加工區(qū)的不利影響。
案 例
ABC公司是出口加工區(qū)內(nèi)的一家生產(chǎn)企業(yè)。ABC公司從境外采購(gòu)生產(chǎn)用主要原材料，加工完成后，產(chǎn)品主要出口到境外。產(chǎn)品的出口退稅率為17%.ABC公司由于在生產(chǎn)過(guò)程中使用了國(guó)外公司的專利，因此需要向國(guó)外公司支付特許權(quán)使用費(fèi)；另外，ABC公司還需要向境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付咨詢費(fèi)等服務(wù)費(fèi)。
ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)者，一家從事同樣產(chǎn)品生成的XYZ公司，位于出口加工區(qū)外，非海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。XYZ公司從事進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，其它的條件同ABC公司。
ABC公司和XYZ公司對(duì)比如下：
1.由于產(chǎn)品的出口退稅率為17%，因此不存在增值稅不得免征和抵扣稅額；
2.ABC公司由于位于出口加工區(qū)，享受了進(jìn)口設(shè)備免關(guān)稅，免增值稅的待遇；XYZ公司進(jìn)口設(shè)備申請(qǐng)了鼓勵(lì)類項(xiàng)目關(guān)稅減免，并且雖然繳納了相應(yīng)的設(shè)備增值稅，但設(shè)備都為2009年后購(gòu)入，因此進(jìn)項(xiàng)可以抵扣；
3.ABC公司進(jìn)口原材料免進(jìn)口關(guān)稅；XYZ公司由于開(kāi)展進(jìn)料加工，因此進(jìn)口原材料保稅進(jìn)口無(wú)關(guān)稅成本；
4.海關(guān)監(jiān)管方面的區(qū)別、外匯上的區(qū)別本文暫不討論，所得稅角度稅率均為25%.
從上述描述來(lái)看，處于出口加工區(qū)的ABC公司和處于區(qū)外的XYZ公司增值稅稅負(fù)并無(wú)顯著區(qū)別。
自2012年11月起，ABC公司和XYZ公司所處的地區(qū)，正式開(kāi)始對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。在這一“營(yíng)改增”背景下，是否兩公司的增值稅稅負(fù)還是無(wú)顯著區(qū)別？筆者看來(lái)，“營(yíng)改增”使上述ABC公司的增值稅稅負(fù)增加。
法規(guī)以及分析
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕155號(hào)）第七條規(guī)定，對(duì)區(qū)內(nèi)企業(yè)在區(qū)內(nèi)加工、生產(chǎn)的貨物，凡屬于貨物直接出口和銷售給區(qū)內(nèi)企業(yè)的，免征增值稅、消費(fèi)稅。
由于ABC公司處于出口加工區(qū)區(qū)內(nèi)，其出口銷售收入采取的是增值稅免稅政策，因此ABC公司生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)需要進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，形成ABC公司的成本。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）規(guī)定，輸入特殊區(qū)域的水電氣增值稅退（免）稅的計(jì)稅依據(jù)，為作為購(gòu)買方的特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)水（包括蒸汽）、電力、燃?xì)獾脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票注明的金額。
因此，對(duì)于ABC公司生產(chǎn)上游的增值稅進(jìn)項(xiàng)，除生產(chǎn)過(guò)程中耗用的水電燃?xì)饪缮暾?qǐng)出口退稅之外，如果ABC公司還有其它增值稅進(jìn)項(xiàng)，需要轉(zhuǎn)出作為成本處理。
“營(yíng)改增‘之前，ABC公司除采購(gòu)一些生活消費(fèi)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)之外，進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出并不多，因此和XYZ公司相比增值稅稅負(fù)類似。但是，”營(yíng)改增“之后，對(duì)于ABC公司獲得的各種屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍內(nèi)的服務(wù)產(chǎn)生的增值稅，將使ABC公司增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出增加，進(jìn)而運(yùn)營(yíng)成本增加。
具體而言，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)和咨詢服務(wù)均屬于應(yīng)稅服務(wù)，因此，在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，ABC公司向境外支付的特許權(quán)使用費(fèi)，以及向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的咨詢服務(wù)費(fèi)，都由之前供應(yīng)商繳納營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)變?yōu)楣?yīng)商繳納增值稅。假設(shè)ABC公司和供應(yīng)商合同約定的標(biāo)的在“營(yíng)改增”前后保持一致，不考慮城建稅和教育費(fèi)附加的情況下，實(shí)際的間接稅稅款從原來(lái)的不含稅價(jià)格的5%變?yōu)槟壳暗?.66%［6%÷（1 6%）］。
對(duì)于區(qū)內(nèi)的ABC公司而言，上述的增值稅進(jìn)項(xiàng)成本增加了0.66%（5.66%-5%），實(shí)際稅負(fù)上升。同時(shí)，在支付境外特許權(quán)使用費(fèi)的例子里，代扣代繳的增值稅同時(shí)是城建稅和教育費(fèi)附加的稅基，因此附帶的城建稅和教育費(fèi)附加成本也會(huì)上升。在正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)外的專利許可方如果因?yàn)橹袊?guó)稅制改革的原因，在中國(guó)的稅負(fù)上升，而這部分間接稅稅負(fù)不可能通過(guò)退稅去獲得補(bǔ)償，那么國(guó)外的專利許可方必定將該上升的稅負(fù)作為成本提高價(jià)格向ABC公司收取。這一連帶效應(yīng)還常見(jiàn)于作為交通運(yùn)輸業(yè)的供應(yīng)商，在“營(yíng)改增”之后，由于其實(shí)際的增值稅稅負(fù)的上升，供應(yīng)商也會(huì)通過(guò)提供售價(jià)的方式將“營(yíng)改增”帶來(lái)的不利影響轉(zhuǎn)嫁給下游如ABC這樣的企業(yè)，最終導(dǎo)致ABC公司增值稅稅負(fù)的上升。
對(duì)于ABC公司而言，真正的不利影響并不僅僅是上述0.66%那么簡(jiǎn)單。對(duì)于XYZ公司，作為ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)者，在此次“營(yíng)改增”中，雖然代扣代繳的增值稅增加，或者需要支付的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)費(fèi)上升，但是XYZ公司增值稅采取出口免抵退稅處理，上述增值稅進(jìn)項(xiàng)可以參與到其出口免抵退稅的計(jì)算中，從而并未受到稅率上升的影響。因此對(duì)于ABC公司而言，和競(jìng)爭(zhēng)者相比，真正的不利影響是增值稅的全部，即5.66%的部分，而非0.66%.
總 結(jié)
“營(yíng)改增”的目的是幫助企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅。但是，通過(guò)上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，處于出口加工區(qū)的生產(chǎn)企業(yè)，由于“營(yíng)改增”的影響，實(shí)際的增值稅稅負(fù)會(huì)大幅上升。如果ABC公司和XYZ公司對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)均是根據(jù)銷售收入的5%向境外支付，接收的現(xiàn)代服務(wù)，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)、研發(fā)服務(wù)、代理記賬服務(wù)等占公司銷售收入的5%，再考慮交通運(yùn)輸業(yè)供應(yīng)商的物流成本的轉(zhuǎn)嫁，ABC公司由于“營(yíng)改增”，增加的實(shí)際稅負(fù)將大大不利于其和區(qū)外競(jìng)爭(zhēng)者XYZ公司的競(jìng)爭(zhēng)。這一部分差異，將使ABC公司的銷售凈利率遠(yuǎn)低于競(jìng)爭(zhēng)者XYZ公司。
建議所有處在出口加工區(qū)的各個(gè)生產(chǎn)企業(yè)仔細(xì)考慮上述“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的不利影響。同時(shí)，對(duì)于那些需要新建工廠的企業(yè)而言，也需重新審視在區(qū)內(nèi)建廠還是區(qū)外建廠選址的平衡。另一方面，筆者也建議出口加工區(qū)管委會(huì)等政府職能部門，考慮出口加工區(qū)企業(yè)在本次“營(yíng)改增”過(guò)程中實(shí)際稅負(fù)的增加，給予政府補(bǔ)貼支持。雖然政府補(bǔ)貼可以暫時(shí)的解決ABC公司實(shí)際稅負(fù)上升的不利影響，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，筆者也建議制定出口加工區(qū)出口退稅管理辦法的部門，集合目前“營(yíng)改增”的趨勢(shì)，考慮增加出口加工區(qū)區(qū)內(nèi)企業(yè)出口退稅的范圍，例如將應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)納入出口加工區(qū)企業(yè)出口退稅的范圍之內(nèi)等措施，降低“營(yíng)改增”對(duì)出口加工區(qū)企業(yè)的不利影響。 |
