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| 企業(yè)年金稅收政策分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：597 |
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| 去年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼發(fā)文明確企業(yè)年金有關(guān)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅處理規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)年金稅前扣除變化及其應(yīng)用和注意事項(xiàng)以及企業(yè)年金的個(gè)人所得稅處理問題分析如下，以幫助企業(yè)充分運(yùn)用年金政策，搞好稅收籌劃，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 一、企業(yè)年金稅前扣除新舊政策變化《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)）是依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，對企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)作出的扣除規(guī)定。 新政策要求“支付”，并不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)稅[2009]27號(hào)文件明確，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。 原政策規(guī)定“繳納”或“補(bǔ)繳”，但標(biāo)準(zhǔn)不一。《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，可以在稅前扣除。企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)繳的基本或補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)，可在補(bǔ)繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。 新舊政策變化：一是繳費(fèi)對象不同。原政策規(guī)定繳納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的對象是全體雇員，新政策規(guī)定的繳費(fèi)對象為投資者或者職工。二是繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)不同。原政策規(guī)定按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納，新政策規(guī)定按國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納，不再授權(quán)省級人民政府作出相關(guān)規(guī)定，避免全國各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，稅法授權(quán)由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門統(tǒng)一作出規(guī)定，從而保證新稅法的執(zhí)行統(tǒng)一。三是扣除額稅前扣除規(guī)定不同。新政策規(guī)定在標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)準(zhǔn)予扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)不予扣除；原政策規(guī)定金額較大的在不低于三年期間分期均勻扣除。 例如，某工業(yè)企業(yè)，2009年實(shí)際發(fā)放的職工工資薪金總額為100萬元，假設(shè)均為合理的并且是實(shí)際發(fā)生的。同時(shí)為職工支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)10萬元，支付補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)10萬元。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，該單位在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)限額均為100×5%=5（萬元）。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（10-5）+（10-5）=10（萬元），在無其他調(diào)整項(xiàng)目的情況下，該企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅10×25%=2.5（萬元）。 稅務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制：一是“工資總額”口徑的把握。財(cái)稅[2009]27號(hào)文件中的“工資總額”應(yīng)該理解為與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中的“工資薪金總額”一致。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號(hào)）的規(guī)定，計(jì)算職工福利費(fèi)支出等所用的“工資薪金總額”其數(shù)據(jù)來源是附表三第22行“工資薪金支出”第2列“稅收金額”，即是指納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資薪金，而不是實(shí)際列支的金額。具體可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。 二是新文件強(qiáng)調(diào)繳費(fèi)必須是實(shí)際“支付的”并且不超過規(guī)定比例。也就是說，企業(yè)為員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的扣除基礎(chǔ)是職工工資總額，按照國稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)支付給員工合理的工資、薪金可以稅前扣除，反之則要作納稅調(diào)整。據(jù)此計(jì)提并支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)也要作相應(yīng)的調(diào)整。另外，屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分不得計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 例如：某國有企業(yè)，2009年發(fā)生的工資總額為1000萬元，而政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額為800萬元，該企業(yè)按職工工資總額的5%支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)100萬元。該企業(yè)在進(jìn)行所得稅年度匯繳時(shí)，除對工資總額進(jìn)行納稅調(diào)整外，也要對為員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（1000－800）×5%×2＝20（萬元），應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅20×25%＝5（萬元）。 三是企業(yè)繳費(fèi)部分應(yīng)依法履行扣稅義務(wù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號(hào)）規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)照章征收個(gè)人所得稅，按照國稅函[2009]3號(hào)企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)“依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)”，換句話說，未履行扣繳義務(wù)的支付額不能稅前扣除，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)的關(guān)注。 二、企業(yè)年金個(gè)人所得稅處理異同點(diǎn)分析國稅函[2009]694號(hào)文件從國家稅務(wù)總局網(wǎng)站上發(fā)布以后，在社會(huì)上引起了較大的反響。企業(yè)年金是補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的一種主要形式，對其征稅政策是明確的。 新政策規(guī)定補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的企業(yè)繳費(fèi)視為一個(gè)月的工資、薪金收入。國稅函[2009]694號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。其個(gè)人繳費(fèi)部分不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除，對因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個(gè)人的部分，其已扣繳的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退還。 原政策規(guī)定企業(yè)給職工發(fā)放的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)與當(dāng)月工資、薪金合并計(jì)征。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]615號(hào)）則規(guī)定，對企業(yè)給職工發(fā)放的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，在職職工全額計(jì)入發(fā)放當(dāng)月個(gè)人的工資、薪金收入，合并計(jì)征個(gè)人所得稅；離退休職工取得的該筆所得，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金收入，按稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財(cái)稅[2005]94號(hào)）規(guī)定：“單位為職工個(gè)人購買商業(yè)性補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等，在辦理投保手續(xù)時(shí)應(yīng)作為個(gè)人所得稅的'工資、薪金所得'項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]318號(hào)）明確，企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險(xiǎn)金，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)（即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。 新舊政策變化：由于企業(yè)年金運(yùn)作復(fù)雜，各地區(qū)、各企業(yè)差異較大，相關(guān)的個(gè)人所得稅政策幾經(jīng)變化，征收管理中存在的問題一直懸而未決，稅企雙方常有爭議和反映，此次發(fā)文解決了上述問題。 ?。ㄒ唬┯枞∶鞔_。新政策明確企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。對個(gè)人取得上述規(guī)定之外的其他補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)收入，應(yīng)全額并入當(dāng)月工資、薪金所得依法征收個(gè)人所得稅。對因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個(gè)人的部分，新政策規(guī)定，其已扣繳的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退還。 ?。ǘ┻f進(jìn)幅度放緩。新政策重申了企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)的政策規(guī)定，明確了企業(yè)繳費(fèi)的稅務(wù)處理方法。規(guī)定個(gè)人繳費(fèi)不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除，屬于個(gè)人稅后繳費(fèi)；企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分與個(gè)人當(dāng)月的工資、薪金分開，單獨(dú)視為一個(gè)月的工資、薪金不扣除任何費(fèi)用計(jì)算應(yīng)繳稅款，按照工資、薪金所得適用稅率計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。企業(yè)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)不與當(dāng)月的工資、薪金合并，從一定程度上放緩了適用稅率遞進(jìn)幅度，減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。 ?。ㄈ┟鞔_實(shí)行全員全額管理。新政策明確企業(yè)繳費(fèi)的個(gè)人所得稅征收環(huán)節(jié)是企業(yè)繳費(fèi)環(huán)節(jié)，即在企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，由企業(yè)作為扣繳義務(wù)人依法代為扣繳稅款。同時(shí)要求設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。 稅務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制： 一企業(yè)繳費(fèi)要均衡。對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費(fèi)的，新政策明確在計(jì)稅時(shí)不得平均還原至所屬月份，均作為一個(gè)月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。從這一點(diǎn)來講，企業(yè)應(yīng)當(dāng)序時(shí)按期計(jì)算并繳納年金，盡量減少合并繳納，以降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。 二兩補(bǔ)充險(xiǎn)個(gè)人所得稅處理方式不同。補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)人所得稅處理適用國稅函[2009]694號(hào)文件規(guī)定，而補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)則應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]318號(hào)）的規(guī)定處理，即對企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅險(xiǎn)之外的保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)在企業(yè)向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)（即該保險(xiǎn)落到被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)帳戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)代扣代繳。另外上述兩險(xiǎn)均不屬于免稅險(xiǎn)種，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)不得扣除個(gè)人繳付部分。 |
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