●前置程序的設計，給稅務機關濫用權利構筑了一把保護傘，也破壞了防衛納稅人權利的最后一道屏障。長此以往，必將對稅務司法和法治造成重大障礙。
中共的十八屆三中全會《決定》指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱”。這是我國首次將財政置于國家治理的高度。的確，“財政乃庶政之母”、“征稅的權力是事關毀滅的權力”。財政對一個國家政治變革、經濟社會發展、國家治理具有重要意義。財政背后關聯的是國家與人民、政府與市場、中央與地方，其中任何一個層面都是國家治理的重要內容，任何一個層面都可能關乎國家治理的成敗得失。
財政若欲成為國家治理的基礎，必然依托于健全完善的法治。法治本身是國家治理的基本內容，是現代國家治理必不可少的保障。既然“依法治國，建設社會主義法治國家”早已成為我國的治國方略，就有必要在財政領域貫徹落實。其實，財政本質上是一個法治化欲求程度極高的領域，它涉及財政權與財產權的對立協調。對于國家而言，無財即無國、無財即無政；對于人民而言，財產權是一切權利的基礎，無財產即無自由。財政權與財產權的平衡是有效協調國家與人民關系的關鍵，法治化無疑是根本之策。
稅務司法救濟是法治財政之中介。財稅法治的核心理念在于保障人民財產權、限制政府財政權，財稅法應確立納稅人權利至上的終極觀念。
從制度機制上看，分權是財稅法治的關鍵要義，立法、行政與司法必須適度分權并有效制約。司法是制約稅務機關的重要機制。對民眾而言，“無救濟即無權利”，司法是重要的權利救濟途徑，是秉持社會正義的最后一道防線。當政府繞過稅收法定原則自行立法，當稅務機關肆意侵犯納稅人權利時，獨立的司法機制尤為關鍵。西方發達國家的司法甚至可以審查法律，以限制立法機關濫用立法權，實現良法、憲法之治。可以說，稅務司法是落實財稅法治的中介和橋梁，稅務司法直接決定財稅法治的水平。
以往經驗表明，稅務司法對稅收法治具有重要的輻射或帶動效應。如果納稅人能通暢訴諸法院，稅務機關必將感到約束和壓力。如果納稅人能不受限制地尋求司法救濟，納稅人的權利意識也能不斷勃興，也反過來倒逼財稅立法的健全完善，乃至于整個財稅法治水平的不斷提升。西方發達國家的稅法發達，與其發達的稅務司法密切相關。在我國臺灣地區，稅務行政案件在整個行政訴訟案件中的比例約為50%。而在大陸地區，稅務爭議數量眾多，但真正訴訟司法的案件數量極少。個中原因極其復雜，但繁瑣的復議前置程序首當其沖。這無疑會影響到整個財稅法治的發展。
復議前置是發揮稅務司法作用的障礙。《稅收征收管理法》第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這條確立了我國稅務行政復議前置制度，納稅人想通過法院尋求司法救濟，必須先行申請行政復議。而在申請行政復議之前，納稅人還需要繳納稅款或提供擔保前置。這一系列程序，稱之為“雙重前置程序”。
這一制度源于1986年《稅收征收管理暫行條例》，后在2001年《稅收征收管理法》中得到修正和確立，一直延續至今。之所以設置復議前置制度，乃在于更有效地籌集財政收入，以維系國家機器正常運轉及公共產品供給的考慮。稅務案件較為專業、復雜，由稅務機關先行介入裁決更利于發揮其專業優勢，也相應規避了司法機關的劣勢，減輕了法院的訴訟負擔。給予行政內部一個糾錯機會，也便于其改過自新，完善內部監督機制。但其缺陷也非常明顯，內部監督機制缺乏客觀性、中立性，難免陷入“自己做自己的法官”的法理困境。
更重要的是，復議前置程序對納稅人權利救濟無疑是一個巨大障礙。納稅人由于無法繳納稅款或提供足額擔保而喪失救濟機會，這對財稅法治的核心理念構成根本挑戰。不僅如此，前置程序也消解了分權機制，導致司法難以有效介入對稅務行政的制約。權力如果缺乏堅實的“牢籠”，其危險性不難想象。我國當前財稅法治水平低下，稅收法定主義遠遠未能落實，基礎性、骨干性稅收立法更是欠缺，在這種背景下，如果再缺乏有效的司法監督，稅務機關更是一權獨大。而前置程序的設計，給稅務機關濫用權利構筑了一把保護傘，也破壞了防衛納稅人權利的最后一道屏障。長此以往，必將對稅務司法和法治造成重大障礙。
廢止復議前置是大勢所趨。自設立以來，復議前置制度就飽受理論和實務界的批判，廢止的呼聲此起彼伏、日益高漲。但《稅收征收管理法》先后于1992年、2001年修改，復議前置制度一直巋然不動。自2007年啟動新一輪修法以來，《稅收征收管理法》草案數易其稿，2013年6月國務院法制辦公布的最新《稅收征收管理法修正案（征求意見）》中，稅收復議前置條款仍未有任何修改變動。這無疑會令人極其失望！筆者認為，在我國走向法治國家、納稅人權利蓬勃興盛的當下，廢止稅務行政復議前置，已是大勢所趨。只有廢止復議前置制度，才能暢通納稅人的司法救濟機制，有力矯正既已失衡的征納關系，也才能健全分權機制、推進財稅法治的發展。財政才能真正成為國家治理的基礎和重要支柱，推動國家治理的良性和現代化。
從可行性角度看，首先應當廢止納稅或擔保前置的規定。“復議或訴訟，不停止執行”是行政法治的基本原則，復議或訴訟并不影響稅款及時征收，況且稅務機關可以通過稅收強制或保全措施等諸多手段保障稅款的及時征納入庫，納稅或擔保前置沒有任何存在的必要。其次，行政復議前置也應予以改革，待條件成熟時予以廢止。當征納雙方發生爭議時，納稅人可以自由選擇復議或訴訟，復議前置應予廢止。在自由選擇模式下，只要復議機關獨立公正辦案，憑借其專業性及效率性優勢，行政復議的競爭優勢很明顯，納稅人自然樂于選擇。復議前置的廢止，某種程度上也將倒逼行政復議制度的改良。
因此，筆者建議《稅收征收管理法》第88條第1款和第2款合并，修改為：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關做出的具體行政行為不服時，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴”。
作者系武漢大學法學院教授、博士生導師 |
