2013年3月，匹配乙方的2000畝土地全部出讓，甲乙雙方分別取得土地溢價分成款1億元和3億元。賬務(wù)處理上，甲方以財政撥付的土地出讓金全額作“主營業(yè)務(wù)收入”，支付乙方的工程款和土地溢價分成款作“主營業(yè)務(wù)成本”，對取得的土地溢價分成款沒有計提稅金。乙方以甲方支付的工程款作“主營業(yè)務(wù)收入”，并按規(guī)定計提繳納營業(yè)稅金及附加，對取得的土地溢價分成款作“投資收益”，未計提相關(guān)稅金。
2013年5月，某稅務(wù)機關(guān)對乙方進行納稅檢查，發(fā)現(xiàn)甲乙雙方上述行為后，對甲乙雙方分別作出征稅決定。其中對甲方取得土地溢價分成款按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，對乙方取得土地溢價分成款的行為，根據(jù)《湖南省關(guān)于BT方式建設(shè)項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（湖南省地方稅務(wù)局公告2011年第6號）的規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。面對征稅決定，甲乙雙方均提出異議，甲方提出：其取得的土地溢價分成款包含于土地出讓收入中，屬于財政撥款，不應(yīng)征稅。乙方提出：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第15號）的規(guī)定，投資于政府土地改造項目是投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，取得的土地溢價分成款是投資收益，不應(yīng)征收營業(yè)稅。甲、乙雙方的觀點正確么？
專家把脈
納稅人投資政府土地改造項目是否應(yīng)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人。營業(yè)稅暫行條例實施細則第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。因此，判定一項勞務(wù)行為是否是營業(yè)稅應(yīng)稅行為，有償提供勞務(wù)行為的認定是關(guān)鍵。
乙方涉稅行為分析
上述案例中，乙方采取全額墊資的形式為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)（類似于BT項目模式），作為投資回報，乙方除獲取工程款外，還取得所匹配土地的溢價分成，從提供勞務(wù)的有償性看，乙方的行為屬于有償提供勞務(wù)行為。由于乙方取得的土地溢價分成與其工程建設(shè)項目具有高度的關(guān)聯(lián)性，且不可分割，因此，兩者均屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為。
那么，乙方取得的土地溢價分成款，是否構(gòu)成建安工程應(yīng)稅營業(yè)額呢？營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。營業(yè)稅暫行條例實施細則第十三條規(guī)定，所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費。因此，對于乙方取得的土地溢價分成款，應(yīng)認定其為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)而收取的價外費用。
甲方涉稅行為分析
上述案例中，甲方負責完成匹配土地的報批、規(guī)劃設(shè)計、資金管理和政府協(xié)調(diào)。征地拆遷、安置及補償工作雖由甲方協(xié)助政府來完成，但在這個過程中，甲方實際上是從事代理業(yè)行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）文件規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。因此，對甲方取得匹配土地溢價分成款的行為，應(yīng)認定為服務(wù)業(yè)——代理業(yè)行為。在營業(yè)稅計稅依據(jù)確定上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營業(yè)稅計稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕908號）規(guī)定，納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。
因此，甲方應(yīng)稅營業(yè)額＝取得土地溢價分成款－土地出讓成本（征地、拆遷、安置等）。
此外，國家稅務(wù)總局公告2013年第15號是指一些納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，納稅人負責按計劃支付土地整理所需資金。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由納稅人自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸納稅人。該公告是將納稅人上述行為認定為無償提供勞務(wù)的行為，屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅，文件執(zhí)行的關(guān)鍵在于“對無償提供勞務(wù)的判定”。上述案例中，甲乙雙方的行為是為了從政府土地改造項目中獲取利益，即乙方通過承建市政道路獲取匹配土地，進而收取工程款，與甲方共同取得土地溢價分成，不同于企業(yè)的股權(quán)投資，實現(xiàn)收益共享，風(fēng)險共擔，因此，國家稅務(wù)總局公告2013年第15號有關(guān)規(guī)定顯然不適用于上述案例。
甲乙雙方的會計處理
具體會計處理上，乙方在建造期間對其提供的建造服務(wù)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。工程項目建成后，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
收到土地溢價分成款時（單位，元，下同），
借：銀行存款 300000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000000
計提相關(guān)稅金，
借：營業(yè)稅金及附加 9000000
貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅及附加 9000000
甲方收到當?shù)刎斦芨兜耐恋爻鲎尳饡r，
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
土地溢價分成款分配時，
借：其他應(yīng)付款 100000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000000
計提相關(guān)稅金
借：營業(yè)稅金及附加 5000000
貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅及附加 5000000
也就是說，對納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）是否屬于營業(yè)稅征稅范圍、其取得的投資收益是否征收營業(yè)稅等問題，“有償提供勞務(wù)”是認定其營業(yè)稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵因素。
本期坐堂專家：唐劍，經(jīng)濟師，湖南省永州市地稅局
