某房地產開發企業開發的某已竣工商用樓盤總可售建筑面積10萬平方米，已售建筑面積8萬平方米，實現銷售收入3億元，剩余2萬平方米已全部用于出租或自用，主管稅務機關要求進行土地增值稅清算。
該項目各扣除項目明細如下：
表見附件。
在計算土地增值稅時存在兩種不同的意見；
第一種意見認為的計算方式為：
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（2）增值額=30000-20296=9704（萬元）。
（3）增值額與扣除項目之比
＝9704÷20296=47.81%
（4）適用稅率30%
（5）應納土地增值稅=9704×30%=2911.30（萬元）。
第二種意見則認為：
（1）該項目已售部分分攤的扣除項目金額為=24950÷10×8=19960（萬元）。
（2）增值額=30000-19960=10040（萬元）。
（3）增值額與扣除項目之比
＝10040÷19960=50.30%
（4）適用稅率40%，扣除系數5%
（5）應納土地增值稅
=10040×40%-19960×5%=3018（萬元）。
兩種計算結果相差106.70萬元。
仔細對比兩種計算方法不難發現，爭議的焦點主要在于清算時企業繳納的與房地產轉讓相關的稅金的扣除方式。
第一種意見認為在計算土地增值稅時，繳納的與房地產轉讓相關稅金應當全部計入已售部分的土地增值稅扣除，因為該部分稅金是已售部分形成的，和清算收入存在配比比例，這種配比關系本身就是一種分攤方式。
而第二種意見則認為，土地增值稅的扣除秉承實際發生原則，現在稅金的形成是該項目至今總體的稅金繳納情況，是項目總支出，應當與其他扣除項目一并進行分攤。
經分析，筆者認為第二種意見正確。依據如下：
1、根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：……（五）與轉讓房地產有關的稅金”之規定，首先表明“與轉讓房地產有關的稅金”屬于扣除項目范圍。
2、根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第八條：“在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積”之規定，可分析得知，房地產企業在完成清算后再轉讓開發產品的，其扣除金額按照清算時單位面積扣除項目金額乘以再轉讓面積計算，換言之，依據此條規定房地產企業在項目清算后無論發生何種扣除項目均不再計入土地增值稅扣除。
3、由此可見，對于房地產項目土地增值稅的扣除項目總金額僅限于清算時的金額，對于清算后再轉讓發生的，根據現行規定，不能計入扣除。也就是說，在土地增值稅清算時，已售部分和未售部分要共同分攤企業在截至清算時發生的扣除項目金額。在各扣除項目中，由于稅金是根據轉讓價格計征，清算時，未售部分的稅金沒有稅基，企業無法繳納入庫，所以不能計入扣除項目；清算后，再轉讓開發產品形成轉讓收入，必然會造成稅金隨之繳納，但此時的扣除項目依據187號文的規定僅能依據清算時的單位扣除標準計算；即禁止了此部分稅金計入扣除項目。（對此，廈門市地方稅務局2011年第5號公告明確表示：土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓產生的有關的稅金在計算土地增值稅時不得扣除。）
4、故而在清算時，對截至清算時企業繳納的與房地產轉讓相關的稅金也應該按已售部分和未售部分進行分攤。
幾點思考
1、根據土地增值稅現行規定，稅務機關有權對“已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，剩余的可售建筑面積已經出租或自用的”以及“取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的”等情況要求企業進行土地增值稅清算。這是為了保證國家稅收的利益，防止企業通過各種方式拖延土地增值稅清算。
2、對現行的清算后再轉讓開發產品的扣除項目計算方式從一定程度上否定了“二次清算”的處理方法，在這種計算方式下，無論稅務機關還是納稅人均應提高對土地增值稅清算的重視，具體在于:
（1）明確土地增值稅清算時點：根據《土地增值稅清算管理規程》第十條規定：“對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；（四）省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。”，在這里，國家稅務總局以“可”措辭，而不用“應當”或者“必須”，就相當于授予了地方稅務局選擇性的自由裁量權（其可以自由選擇做還是不做），由此可能造成在執行口徑不一，有違稅收公平。建議各地應制定土地增值稅清算的時限規定，包括一般時限和延長時限；對符合條件的清算項目要及時清算，存在特殊情況的也應該規定延長時限。
（2）準確核實清算時的各項扣除項目：在土地增值稅清算時，稅務機關和納稅人應該充分核實各項扣除項目的具體金額，納稅人對一些尚未取得憑證的扣除項目應當在清算期內及時取得（如：已實際發生但尚未開具發票的工程款和扣留的質保金等），避免在現行土地增值稅清算規定下吃虧。
（3）繼續完善土地增值稅清算的后續管理：187號文的處理方式在一定程度上是為了土地增值稅管理的可操作性，因為如果采用“二次清算”的方式，就可能造成首次清算和再次清算間發生適用稅率不一致，甚至對“普通住宅”是否適用免稅條件也將產生影響，極有可能完全推翻首次清算的結果，加之兩次清算都將對稅務機關和納稅人都將增加極大工作負擔；但如果按現在187號文的規定計算就將使納稅人損失一部分利益（如：清算后繳納的稅金以及在清算后發生無法預見的其他成本不允許扣除等），稅務監管不應以犧牲納稅人利益為代價。???
????? 相關數據：
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取得土地使用權所支付的金額
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8000
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開發成本
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9900
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其中： 土地征用及拆遷補償費
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0
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前期工程費
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200
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建筑安裝工程費
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7700
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基礎設施費
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1000
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公共配套設施費
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600
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開發間接費用
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400
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開發費用（按10%）
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1790
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與轉讓房地產相關的稅金
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1680
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其中：營業稅
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1500
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城建稅
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105
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教育費附加（含省教育費附加）
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75
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財政部規定的其他扣除
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3580
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合計
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24950
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?
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?
（1）該項目已售部分分攤的扣除項目金額為=（24950-1680）÷10×8+1680=20296（萬元）。 |
