若非居民企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)，由轉(zhuǎn)讓方向被轉(zhuǎn)讓企業(yè)所在地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
重組完成后，如果居民企業(yè)A向受讓方分配重組前形成的未分配利潤(rùn)，受讓方不享受其所在國(guó)家（地區(qū)）與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定（含稅收安排）的股息減稅優(yōu)惠待遇，并由被轉(zhuǎn)讓企業(yè)按稅法相關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅，到其所在地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。
“沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”的要求需結(jié)合我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定理解，我們將在后文“關(guān)注要點(diǎn)”部分展開(kāi)分析。
（二）《通知》第七條第（二）項(xiàng)情形
非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系（此處與情形一中的“100%直接控股”要求）的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)，如圖：
圖2：非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)
（境外—境內(nèi)，此處假定是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方100%直接控股受讓居民企業(yè)）
該情形下，非居民轉(zhuǎn)讓方將其直接持有的居民企業(yè)A的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其100%控股的境內(nèi)受讓方（居民企業(yè)），并換取境內(nèi)受讓方的股權(quán)，即用原持有的居民企業(yè)股權(quán)增資境內(nèi)受讓方，并使得該境內(nèi)受讓方成為居民企業(yè)A的股東。
若非居民企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)，由受讓方向其所在地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
重組完成后，如果居民企業(yè)A向受讓方分配重組前形成的未分配利潤(rùn)，將無(wú)需就股息繳納所得稅，此外，如果受讓方之前存在虧損，也允許其通過(guò)獲得國(guó)內(nèi)公司的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)盈虧相抵。
二、關(guān)注要點(diǎn)：
（一）備案材料要求
股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、受讓方或其授權(quán)代理人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)備案人）辦理備案時(shí)應(yīng)填報(bào)以下資料：1、《非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案表》（見(jiàn)附件1）；
2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，應(yīng)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的、證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件、股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的公司股權(quán)架構(gòu)圖等資料；
3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)合同或協(xié)議（外文文本的同時(shí)附送中文譯本）；
4、工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明資料；
5、截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)歷年的未分配利潤(rùn)資料；
6、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。
（二）不予適用特殊性稅務(wù)處理的情形
非居民企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于《通知》第七條第（一）項(xiàng)情形的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起30個(gè)工作日內(nèi)就備案事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)、提出處理意見(jiàn)，并將全部備案資料以及處理意見(jiàn)層報(bào)省（含自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市，下同）稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查核實(shí)時(shí)，如發(fā)現(xiàn)此種股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，包括轉(zhuǎn)讓方把股權(quán)由應(yīng)征稅的國(guó)家或地區(qū)轉(zhuǎn)讓到不征稅或低稅率的國(guó)家或地區(qū)，應(yīng)不予適用特殊性稅務(wù)處理。
從總局發(fā)文中可以看出，股權(quán)的轉(zhuǎn)讓是否會(huì)造成將來(lái)該項(xiàng)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)所得預(yù)提稅的負(fù)擔(dān)產(chǎn)生變化是非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓能否使用特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵所在。在72號(hào)公告中，總局就何為預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化做出了進(jìn)一步的解釋。
判斷預(yù)提所得稅的負(fù)擔(dān)是否發(fā)生變化需要參照中國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定中有關(guān)“財(cái)產(chǎn)收益”的條款，概括來(lái)說(shuō)，我國(guó)雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征稅的規(guī)定有三種（不考慮不動(dòng)產(chǎn)因素），第一種是中國(guó)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得具有征稅權(quán)，如中國(guó)—加拿大以及中國(guó)—荷蘭現(xiàn)行的稅收協(xié)定；第二種是中國(guó)對(duì)該份所得的征稅權(quán)取決于轉(zhuǎn)讓方持有的中國(guó)居民公司股權(quán)是否達(dá)到25%，在這種情況下，若轉(zhuǎn)讓方持有股權(quán)低于25%，那么中國(guó)無(wú)權(quán)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，如中國(guó)—香港，中國(guó)—新加坡稅收協(xié)定（安排）；第三種情況是中國(guó)無(wú)權(quán)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，如中國(guó)—韓國(guó)稅收協(xié)定。
根據(jù)中國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定，假設(shè)有一加拿大公司將其持有的中國(guó)居民公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其100%直接控股韓國(guó)子公司，此種情況下，根據(jù)72號(hào)公告規(guī)定，因該股權(quán)由中國(guó)應(yīng)征預(yù)提稅的國(guó)家轉(zhuǎn)讓到了不征預(yù)提稅的國(guó)家，所以不能適用特殊性稅務(wù)處理，這一規(guī)定也是出于保護(hù)中國(guó)稅基的考慮。此外，如果將股權(quán)轉(zhuǎn)讓到未與我國(guó)簽署稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)（如維京群島、開(kāi)曼群島），因中國(guó)征收預(yù)提所得稅的權(quán)利不會(huì)產(chǎn)生變化，應(yīng)當(dāng)允許適用特殊性稅務(wù)處理。
但當(dāng)加拿大公司將其持有的中國(guó)居民公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其100%直接控股香港子公司，因中國(guó)—香港間的稅收安排，中國(guó)未來(lái)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否具有征稅權(quán)將取決于該股權(quán)在中國(guó)居民公司所占的比重。如果該被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)相當(dāng)于中國(guó)居民公司25%以上的股權(quán)，在日后香港公司轉(zhuǎn)讓該份股權(quán)時(shí)，中國(guó)仍將有權(quán)對(duì)產(chǎn)生的所得征收10%預(yù)提稅；如果該股權(quán)僅相當(dāng)于中國(guó)居民公司25%以下的股權(quán)，中國(guó)將無(wú)權(quán)對(duì)日后轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得征稅。在處理此類(lèi)問(wèn)題時(shí)，是要參考該份股權(quán)的是否相當(dāng)于中國(guó)居民公司25%股權(quán)，還是因中港稅收安排中存在不征稅的條款，一概視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)產(chǎn)生了變化，72號(hào)公告并未進(jìn)行說(shuō)明，我們期待稅局在將來(lái)的解讀或是后續(xù)發(fā)文中能夠明確這一問(wèn)題。
此外，在中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中有部分協(xié)定規(guī)定到，若公司財(cái)產(chǎn)直接或間接由位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)組成，無(wú)論股權(quán)比重為多少，中國(guó)都擁有征稅權(quán)，值得注意的是，也有部分稅收協(xié)定并未包含這一條款。這意味著當(dāng)跨境重組中涉及此類(lèi)性質(zhì)的股權(quán)時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓預(yù)提稅變化問(wèn)題將會(huì)顯得更加復(fù)雜。
（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前未分配利潤(rùn)稅收協(xié)定待遇
居民企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于《通知》第七條第（一）項(xiàng)情形且選擇特殊性稅務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓方和受讓方不在同一國(guó)家或地區(qū)的，若被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的未分配利潤(rùn)在轉(zhuǎn)讓后分配給受讓方的，不享受受讓方所在國(guó)家（地區(qū)）與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定（含稅收安排）的股息減稅優(yōu)惠待遇，并由被轉(zhuǎn)讓企業(yè)按稅法相關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅，到其所在地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。相比之前的規(guī)定，此項(xiàng)是72號(hào)公告中新增的內(nèi)容，這項(xiàng)規(guī)定毫無(wú)疑問(wèn)是出于防止避稅安排并保護(hù)中國(guó)稅基的考量。若被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的未分配利潤(rùn)在轉(zhuǎn)讓后分配，受讓方無(wú)法就該股息紅利享受其所在國(guó)（地區(qū)）稅收協(xié)定待遇和轉(zhuǎn)讓方此前的稅收協(xié)定待遇。但因中國(guó)目前的股息紅利預(yù)提所得稅較低（減按10%征收），基本與大部分稅收協(xié)定待遇相同，所以除個(gè)別情況外（如將股權(quán)從新加坡、香港等地轉(zhuǎn)讓到其他國(guó)家），實(shí)踐中并不會(huì)帶來(lái)太大影響。
三、華稅觀點(diǎn)
在此前的重組規(guī)定中，由于缺乏具體操作的官方指導(dǎo)，跨國(guó)公司在進(jìn)行跨境重組時(shí)通常會(huì)在爭(zhēng)取特殊性稅務(wù)處理時(shí)遭遇障礙。72號(hào)公告通過(guò)明確操作規(guī)程解決了程序?qū)用嫔系膯?wèn)題，并明確了重組前被轉(zhuǎn)讓股權(quán)所含未分配利潤(rùn)將不能享受受讓方稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題，這體現(xiàn)了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在跨境交易中注重保護(hù)本國(guó)稅基一貫態(tài)度，也是當(dāng)今國(guó)際間加強(qiáng)反避稅力度趨勢(shì)下的應(yīng)有之義。
目前72號(hào)文對(duì)跨境重組中可能牽扯到的預(yù)提所得稅及稅收協(xié)定條款問(wèn)題仍不夠明確，華稅提示打算進(jìn)行跨境重組并希望適用特殊性稅務(wù)處理的跨國(guó)企業(yè)要密切留意股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能導(dǎo)致的未來(lái)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)的變化，并及時(shí)關(guān)注總局對(duì)該問(wèn)題的進(jìn)一步解釋。
北京華稅律師事務(wù)所，中國(guó)第一家專(zhuān)注于提供財(cái)稅法律服務(wù)的律師事務(wù)所，2012獲錢(qián)伯斯中國(guó)最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎(jiǎng)，2011年獲《亞洲法律雜志》ALB中國(guó)最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎(jiǎng)
