編者按：現行法律規定，納稅人和稅務機關發生納稅爭議，納稅人需先行繳納稅款和滯納金或者提供相應的擔保得到稅務機關確認后，才可以提起行政復議，對行政復議不服的才可以提起行政訴訟。實踐中，納稅人往往因為未繳納稅款及滯納金，而無法提起法律救濟。本案中，法院卻撤銷了一審法院以未經復議程序為理由駁回起訴的裁定，華稅律師將在本文作出詳細分析。
一、案情簡介
黑河市國家稅務局稽查局于2015年1月12日作出黑市稽國稅處（2015）1號《稅務處理決定書》，并于同日送達黑河市錦程經貿有限公司（以下簡稱“錦程公司”）。內容如下：我局（所）于2015年1月5日至2015年1月6日對你（單位）2010年1月1日至2012年12月31日情況進行檢查，存在違法事實及處罰決定如下：一、違法事實（一）增值稅方面：企業申報出口貨物銷售額和海關出口數額不符。累計應補繳增值稅44,904.57元。（二）企業所得稅方面：成本列支不符合稅法規定。對原告企業所得稅核定征收，累計補繳企業所得稅37,522.71元。二、處罰決定……（三）根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條“虛假申報是偷稅，并處不繳或少繳稅款50%以上至五倍以下罰款”之規定處理。限期補繳增值稅44,904.57元，并處以50%罰款22,452.29元；限期補繳企業所得稅37,522.71元，并處以50%的罰款18,761.36元。限錦程公司自收到本決定之日起15日內到黑河市國家稅務局直屬分局征收大廳將上述稅款及滯納金繳納入庫。你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機構確認之日起六十日內依法向黑河市國家稅務局申請行政復議。
錦程公司于2015年3月12日繳納上述稅款82,427.28元、滯納金37,609.07元。同日向黑河市國家稅務局申請行政復議。黑河市國家稅務局以錦程公司未按期繳納稅款、滯納金為由，作出不予受理行政復議申請決定書。
錦程公司對該處理決定不服，向愛輝區人民法院提起行政訴訟，請求撤銷黑市稽國稅處（2015）1號《稅務行政處理決定書》；請求返還已繳納的稅款和滯納金。愛輝區人民法院經審理后認為，本案適用復議前置程序，裁定駁回錦程公司的起訴。
錦程公司不服，向黑龍江省黑河市中級人民法院提起訴訟，請求二審法院依法撤銷愛輝區人民法院（2015）愛行初字第4號行政裁定，同時撤銷黑河市國家稅務局稽查局作出的黑市稽國稅罰（2015）1號《稅務行政處理決定書》。經審理，黑龍江省黑河市中級人民法院撤銷愛輝區人民法院作出的駁回起訴裁定，并指令愛輝區人民法院繼續審理。
二、華稅觀點
（一）《稅務處理決定》中的稅務處罰決定部分應單獨作出
根據《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發〔2005〕179號）的規定，《稅務處理決定書》是稅務機關經對各類稅收違法行為依據有關稅收法律、行政法規、規章作出處理決定時使用。其主體內容為違法事實、處理的法律依據和處理結論。并在文書結尾告知相對人法律救濟權利：同我局（所）在納稅上有爭議，應自收到本決定之日起六十日內依照本決定繳納稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可依法向復議機關申請行政復議。
《稅務處罰決定書》是稅務機關在對納稅人、扣繳義務人及其他當事人作出稅務行政處罰決定時使用。其中主體內容是違法事實、處罰的法律依據和處罰結論。并在文書結尾告知相對人法律救濟權利：如對本決定不服，可以自收到本決定書之日起六十日內依法向復議機關申請行政復議，或者自收到本決定書之日起三個月內依法向人民法院起訴。如對處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴、又不履行的，我局（所）將采取《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。
據此，《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》在使用范圍、主體內容以及相對人享有的法律救濟權利上都有所不同。本案中，黑河市國家稅務局稽查局作出黑市稽國稅處（2015）1號《稅務處理決定書》中除了錦程公司違法事實和處理決定，還有對其處罰決定的內容，不符合《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》的上述規定。就錦程公司違法事實作出的處罰決定，黑河市國家稅務局稽查局應單獨作出《稅務行政處罰決定書》。
（二）錦程公司不服稅務行政處理決定書中的處罰決定部分，可以直接提起行政復議或行政訴訟
1.納稅人對納稅爭議不服，適用納稅前置和復議前置制度
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第一百條對上述稅收征管法第八十八條規定的“納稅爭議”作出了界定，指的是納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。
上述規定即為納稅前置制度和復議前置制度，要求納稅人在納稅上同稅務機關發生爭議時，在行使法律救濟權利之前，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應的擔保。并且在繳清稅款及滯納金或者提供相應的擔保之后，提起法律救濟首先要申請行政復議，對行政復議不服的才可以提起行政訴訟。該制度僅適用于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議。
2.納稅前置和復議前置制度不適用于稅務行政處罰爭議
納稅前置制度和復議前置制度僅適用于前述納稅爭議，并不適用于納稅人和稅務機關就處罰決定發生的爭議。《稅收征管法》第八十八條第二款明確規定，當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。
因此，本案中錦程公司不服稅務行政處理決定書中的處罰決定部分，無需先行繳納罰款，既可以向復議機關申請復議，也可以直接向人民法院提起訴訟。
（三）愛輝區人民法院駁回起訴屬于認定事實不清，適用法律錯誤
愛輝區人民法院對《稅務處理決定書》中處罰決定內容沒有進行認定核實，就認定本案適用行政復議前置程序。依照《最高人民法院關于執行﹤中華人民共和國行政訴訟法﹥若干問題的解釋》第三十三條的規定：“法律、法規規定應當先申請復議，公民、法人或者其他組織未申請復議直接提起訴訟的，人民法院不予受理”，駁回原告黑河市錦程經貿有限公司的起訴。屬于認定事實不清，適用法律錯誤。
小結：
本案中，稅務機關錯誤地在《稅務處理決定書》中一并處理行政處罰問題。而對于行政處罰并無應當先行復議的程序限制。因此，二審法院經審理后認為一審法院對要求納稅人補繳稅款、滯納金并加收罰款稅收執法行為一并適用復議前置制度屬認定事實不清，適用法律錯誤是正確的，有利于保護納稅人的合法權益。
