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| 關聯企業債轉股形成的股權損失稅前扣除探討 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：1705 |
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| 一、問題背景 《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）第四十二條中“企業發生非經營活動的債權；從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的損失，不得確認為在企業所得稅前扣除的損失”，關聯企業之間債權通常有兩部分組成，第一，正常、真實交易行為形成的債權，第二，關聯方往來（借款）或非經營活動性質的債權。因此，如果關聯企業債轉股過程中，存在上述規定不得確認為損失的債權存在，導致關聯企業債轉股形成的股權損失稅前扣除問題存在爭議。 二、兩種不同觀點 觀點一：國稅發[2009]88號第四十二條規定：企業發生非經營活動的債權以及可以從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的損失，不得確認為在企業所得稅前扣除的損失。由于關聯企業往來款本質上屬于資金拆借或非經營活動性質的債權，因此，關聯企業通過重組，類似性質的債權轉換成股權投資，不承認相應股權投資成本的計稅基礎（稅收上不承認初始成本），其相應的投資損失不得確認為稅前扣除損失。 觀點二：根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規定：企業的股權投資符合五種條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。 另外，根據最高人民法院關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定（法釋[2003]1號）第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉股權協議，且不違反法律和行政法規強制性規定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉股權協議有效。”的規定，因此，資金拆借或非經營活動性質的債權已經轉化為股權性質，而且債轉股增資行為可以通過驗資，經工商確認，已屬于另一項資產。 因此，關聯企業債轉股后發生股權投資損失，該損失不是由債權形成的，屬于財稅[2009]57號規定的股權投資性質的損失，可以確認的稅前扣除損失。 三、案例分析 兩種意見的分歧在于關聯企業債轉股后，是否確認關聯企業資金拆借或非經營活動性質的債權形成股權成本的計稅基礎。筆者通過案例來說明不同觀點對關聯企業債轉股形成的稅前可扣除的股權損失金額確定的差異。 案例介紹：A公司占B公司60%的股權，初始貨幣投資成本1200萬元，2007年末應收款項B公司900萬元，其中全是真實的業務購銷行為發生的為560萬元，其余均為往來款。2008年，雙方自愿達成債權轉股權協議，以1：1轉為實收資本，并已驗資確認，A公司賬面確認對B公司的投資成本增加至2100萬元。2009年B公司已被工商部門吊銷營業執照，經過清算程序，無可供分配財產，稅務登記證也已注銷，A公司該長期投資2100萬，確實無法收回，賬面確認2100萬股權投資損失。稅法上是否確認該2100萬損失，存在不同意見。 觀點一認為，上述關聯方之間債轉股方案中，是非經營活動性質的債權，不承認該債權轉換成股權的計稅基礎，認可長期投資成本計稅基礎1760萬元（1200+560），賬面的形成投資損失2100萬元，稅前只能扣除1760萬元，其余340萬稅法上不確認為損失。 觀點二認可長期投資成本計稅基礎2100萬元，形成的投資損失均可稅前扣除。 兩種意見確認的稅前扣除損失差異340萬，可見兩種意見的分歧在于關聯企業債轉股后，是否承認非經營活動性質的債權（340萬）形成股權的計稅基礎。 四、兩種觀點分析 （一）認可正常經營活動的債權轉換成股權的計稅基礎 關聯方業務往來的壞賬認定，國家稅務總局出臺過不少文件。如《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來發生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）規定：為了防止關聯企業間轉移利潤，逃避稅收，根據國家稅務總局《企業所得稅稅前扣除管理辦法》第四十八條規定，關聯企業之間的往來賬款不得確認為壞賬。考慮到實際經濟活動中，關聯企業之間存在大量的正常交易，為了實事求是地解決問題，總局意見：關聯企業之間的應收賬款，經法院判決負債方破產，破產企業的財產不足以清償的負債部分，經稅務機關審核后，應允許債權方企業作為壞賬損失在稅前扣除。 該文的意思，主要有兩層，第一，關聯方之間通常會存在轉移利潤，逃避稅收的問題，原則上不得確認聯企業之間的往來賬款的稅前扣除損失；第二，考慮到關聯方之間確實也存在大量的正常交易，本著事實求是的原值，具有充分的損失證據，只要是正常經營活動形成的債權損失，可以確認為稅前扣除損失。 因此，兩種觀點均認可上述案例中560萬真實購銷業務債權形成的股權投資成本計稅基礎，相應的股權投資損失可以稅前扣除。 （二）觀點二存在的風險 觀點二認為關聯企業資金拆借或非經營活動性質的債權，通過債轉股形式，其資產性質發生變化，股權損失屬于財稅[2009]57號規定的股權投資性質的損失，可以確認的稅前扣除損失。筆者認為該觀點值得商榷。 第一，其依據法釋[2003]1號第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉股權協議，且不違反法律和行政法規強制性規定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉股權協議有效。”但關聯企業之間的債轉股，通常受同一主體控制，并非完全出于自愿達成協議，某種程度上并非經營規劃的結果，合法性存在質疑。 第二，符合條件的股權投資損失，可以按照財稅[2009]57號和國稅發[2009]88號相關政策申報審批扣除。筆者認為，股權投資損失損失稅前扣除還有一個重要的前提條件，在上述政策中未得到直接規定，那就是稅法上是否確認股權投資的初始投資成本的計稅基礎。因此，關聯企業債轉股形成的股權損失稅前扣除問題也應該符合這個前提條件。 第三，如果認可關聯方往來款形成股權的計稅基礎，國稅發[2009]88號第四十二條相關不得確認為在企業所得稅前扣除的損失的規定就會變得沒有意義。企業可以操作關聯方之間所謂的“債轉股”方案，形成投資損失，享受稅前扣除政策，侵蝕所得稅稅基。因而，稅務機關審批該類股權投資損失時，顯然不會認可。 第四，及時認可關聯方往來款形成股權的計稅基礎，根據《企業所得稅法》第四十一條第一款，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。也股權投資損失，也存在上述風險。 總之，關聯企業直接債轉股形成的股權損失稅前扣除值得謹慎，筆者認為債轉股方案中，其債權屬于企業發生非經營活動的債權以及從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的債權，相應轉換的股權，不得確認計稅基礎。建議企業發生類似損失時，建議與主管稅務機關及時溝通，并申報審批是否可以確認資產損失的資產，以免帶來稅務風險。 |
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