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| 關聯企業債轉股損失稅前扣除探討 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：1831 |
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| 案例：A公司占B公司60%的股權，初始貨幣投資成本1200萬元，2007年末應收款項B公司900萬元，其中全是真實的業務購銷行為發生的為560萬元，其余均為往來款。2008年，雙方自愿達成債權轉股權協議，以1：1轉為實收資本，并已驗資確認，A公司賬面確認對B公司的投資成本增加至2100萬元（假設以上價值均是公允的）。2009年B公司已被工商部門吊銷營業執照，經過清算程序，無可供分配財產，稅務登記證也已注銷，A公司該長期投資2100萬，確實無法收回，賬面確認2100萬股權投資損失。稅法上是否確認該2100萬損失，存在不同意見。 觀點一認為：國稅發[2009]88號第四十二條規定：企業發生非經營活動的債權以及可以從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的損失，不得確認為在企業所得稅前扣除的損失。由于關聯企業往來款本質上屬于資金拆借或非經營活動性質的債權，因此，關聯企業通過重組，類似性質的債權轉換成股權投資，不承認相應股權投資成本的計稅基礎（稅收上不承認初始成本），其相應的投資損失不得確認為稅前扣除損失。稅前只能扣除1760萬元（1200+560），其余340萬（2100-1760）稅法上不確認為損失。 觀點二認為：根據財稅[2009]57號規定：企業的股權投資符合五種條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。 另外，根據《最高人民法院關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定》（法釋[2003]1號）第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉股權協議，且不違反法律和行政法規強制性規定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉股權協議有效。”的規定，因此，資金拆借或非經營活動性質的債權已經轉化為股權性質，而且債轉股增資行為可以通過驗資，經工商確認，已屬于另一項資產。 以上兩種觀點均認可上述案例中560萬真實購銷業務債權形成的股權投資成本計稅基礎，相應的股權投資損失可以稅前扣除。分歧在于關聯企業債轉股后，是否承認非經營活動性質的債權（340萬）形成股權的計稅基礎。 章建良：筆者贊同第一種觀點。 筆者認為債轉股方案中，其債權屬于企業發生非經營活動的債權以及從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的債權，相應轉換的股權，不得確認計稅基礎。 觀點二認為關聯企業資金拆借或非經營活動性質的債權，通過債轉股形式，其資產性質發生變化，股權損失屬于（財稅[2009]57號）規定的股權投資性質的損失，可以確認的稅前扣除損失。筆者認為該觀點值得商榷，其存在如下風險： 第一，其依據法釋[2003]1號第十四條“債權人與債務人自愿達成債權轉股權協議，且不違反法律和行政法規強制性規定的，人民法院在審理相關的民事糾紛案件中，應當確認債權轉股權協議有效。”但關聯企業之間的債轉股，通常受同一主體控制，并非完全出于自愿達成協議，某種程度上并非經營規劃的結果，合法性存在質疑。 第二，符合條件的股權投資損失，可以按照財稅[2009]57號和國稅發[2009]88號相關政策申報審批扣除。筆者認為，股權投資損失損失稅前扣除還有一個重要的前提條件，在上述政策中未得到直接規定，那就是稅法上是否確認股權投資的初始投資成本的計稅基礎。因此，關聯企業債轉股形成的股權損失稅前扣除問題也應該符合這個前提條件。 第三，如果認可關聯方往來款形成股權的計稅基礎，國稅發[2009]88號第四十二條相關不得確認為在企業所得稅前扣除的損失的規定就會變得沒有意義。企業可以操作關聯方之間所謂的“債轉股”方案，形成投資損失，享受稅前扣除政策，侵蝕所得稅稅基。因而，稅務機關審批該類股權投資損失時，顯然不會認可。 第四，及時認可關聯方往來款形成股權的計稅基礎，根據《企業所得稅法》第四十一條第一款的規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。 樊劍英：筆者贊同第二種觀點。理由如下： 首先，稅法沒有限制往來債權不能作為企業的注冊資本，非經營活動的債權一樣可以形成企業股權，相應計稅基礎應予確認。例如，A企業借給B企業流動資金340萬元，利率10%，B企業用該筆資金自建房屋自用。但到期后B企業無流動資金用來償還借款本息。雙方經協商達成協議，同意免除B企業利息，340萬元本金轉為B企業股權，B企業辦理正常驗資增資手續。那么A企業持有B企業股權的計稅基礎就是340萬元。其中損失的借款利息應處理為營業外支出，B企業處理為營業外收入。 其次，只要證據齊全，符合條件的股權投資損失應準予扣除。國家稅務總局《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）第三十七條企業符合條件的股權（權益）性投資損失，應依據下列相關證據認定損失：（一）企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關投資損失的書面聲明；（二）有關被投資方破產公告、破產清償文件；工商部門注銷、吊銷文件；政府有關部門的行政決定文件；終止經營、停止交易的法律或其他證明文件；（三）有關資產的成本和價值回收情況說明；（四）被投資方清算剩余資產分配情況的證明。例如若干年后，B企業經營不善，徹底破產，A企業喪失了全部權益，相關證據齊全，按照上述規定應確認340萬元投資損失。筆者認為，在稅法沒有特別明確規定的情況下，不應擴大化理解和推理稅法條目所表達的基本涵義。根據國稅發[2009]88號第四十二條規定：企業發生非經營活動的債權以及可以從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的損失，不得確認為在企業所得稅前扣除的損失。若A企業債權沒有轉為股權，則不能收回的債權損失不能稅前扣除。若轉化為股權，則性質已經發生根本改變，當不屬于債權，符合規定的股權損失應予扣除。換個角度講，債轉股后，若B企業經濟效益良好，支付A企業利潤分紅20萬元，如果不承認非債權轉股后股權的計稅基礎，則只能理解為利息收入處理，那么A、B企業的稅務處理將嚴重不對等。勢必會造成政策理解上以及實務處理中的混亂局面。 第三，如果要追究對于刻意通過債轉股達到損失稅前扣除的納稅處理行為，也應當有專門的政策規定。比如債轉股后三年以上方可認定為股權損失的規定。在現有條件下，還是應遵循國稅發[2009]88號的基本條款理解執行。 因此，企業發生類似損失時，建議與主管稅務機關及時溝通，并申報審批是否可以確認資產損失的資產，以免帶來稅務風險。 胡俊坤：筆者贊同第二種觀點。 如果投資成本確實是2100萬元，那么對于A公司來說，可以申請批準稅前扣除的股權投資損失應當為2100萬元。理由如下：首先，我們說本案中A公司發生的損失不是債權損失，而是股權損失。既然已經是股權，也就不再是債權了，因而，也就不能再按照國稅發[2009]88號文第四十二條中有關債權的規定了。因為股權不屬于“企業發生非經營活動的債權”，也不屬于“國家規定可以從事貸款業務以外的企業因資金直接拆借而發生的損失”。 其次，按照財稅[2009]57號文第六條的規定，企業的股權投資只要符合其所規定的條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。其中的一個條件即是：“被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的。”本案中，被投資方B公司恰恰屬于被吊銷營業執照，因而符合其中所規定的一項條件，因而僅根據此項的規定，是可以扣除的。再次，國家稅務總局公告2010年第6號文明確規定：“企業對外進行權益性（以下簡稱股權）投資所發生的損失，在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。”因而，按照此規定，A企業發生的股權投資損失是可以扣除的。綜合而言，A企業發生的投資損失2100萬元是可以扣除的。當然，按照規定，只有在主管稅務機關審核批準后才可以扣除。 再次，國家稅務總局公告2010年第6號文明確規定：“企業對外進行權益性（以下簡稱股權）投資所發生的損失，在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。”因而，按照此規定，A企業發生的股權投資損失是可以扣除的。綜合而言，A企業發生的投資損失2100萬元是可以扣除的。當然，按照規定，只有在主管稅務機關審核批準后才可以扣除。 齊洪濤：贊成第二種觀點。 |
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