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| “甲供材料”甲乙雙方納稅分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：685 |
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| “甲供材料”，是建設單位與施工單位在工程建設過程中廣泛使用的一種合作方式。所謂“甲供材料”，是指施工合同中的甲方（即建設單位）自行采購材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為，也可以指此種方式提供的工程用材料。“甲供材料”一般為大宗材料，比如鋼筋、鋼板、管材以及水泥等。一般情況下，甲乙雙方簽訂的施工合同里對于甲方提供的材料都有詳細的清單。“甲供材料”，對于乙方而言，優點就是可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險。對于甲方而言，可以更好地控制主要材料的進貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本，保證材料和工程質量。但是對于“甲供材料”這種合作方式，甲乙雙方特別需要注意相關稅收政策的規定。 不同的操作方式決定甲方的不同計稅結果 歸納“甲供材料”實際操作中的方式，常見的有以下三種不同的類型：自購材料、代購材料和合同外供料。 “自購材料”，在甲方作為發包方和建筑施工企業訂立的工程施工承包合同中，甲方為了保證工程質量或者基于其他考慮，會在合同中約定由其負責提供全部或者部分建筑材料，這些材料是承包合同總價款的一部分，這就是通常所說的甲方“自購材料”。這種方式的特點是材料供貨方把建筑材料相關的增值稅發票直接開具給甲方。甲方把這部分建筑材料交付給乙方時，無論把是把這部分材料直接計入甲方“在建工程”作為開發成本，還是計入乙方“施工成本”，其實質都是甲方將購買的建筑材料銷售給施工企業，施工企業實際上就是在購買建筑材料。甲方發生了增值稅規定的應稅行為，應依法繳納增值稅。（齊洪濤：我一向反對這種觀點，甲方銷售材料不成立，所有權未轉移，只是將材料用于基建工程而已；視同銷售材料也不成立，何談繳納增值稅？） “代購材料”，這種情況甲方主要考慮把關材料質量，是指甲方出面去尋找材料供應商，并要求由乙方和材料供應商訂立買賣合同，購買建筑材料并取得材料物權。甲方負責把供應商開具給乙方的增值稅發票轉交給乙方。同時，在甲方和乙方簽訂的建筑工程施工合同中，約定的合同價款也包含了這部分材料金額，但是實質甲方在支付這部分工程款時是通過乙方戶頭支付為材料供應商的貨款。這種“代購材料”形式中，甲方只是對材料采購起到監督作用，沒有應稅行為，甲方不繳納增值稅。（齊洪濤：實務中這種情況很少見，但“甲定材”倒是常見的。） “合同外供料”，這種情況是指雙方所簽訂的合同工程價款中不包括甲方自行采購材料部分。甲方自行采購的材料不通過乙方核算，直接在“在建工程”或“開發成本”中核算。在實際工作中，如果建造合同價款不包括甲供材，那么甲供材在施工過程中撥付給施工企業，并不意味著甲供材所有權的轉移，施工企業在收到甲供材以后，可以作為代管物資進行備查登記，通過備查賬反映其收發和領用情況，不需要進行賬務處理。施工企業在確認建造合同收入和建造合同成本時，也不需要將其納入建造合同進行核算。這種情況，甲方應把提供建筑業勞務材料金額合進乙方的合同價款中由乙方來一并繳納建筑業營業稅。（齊洪濤：合同外供材的情況不多，一般都是甲方摘項，將材料一項摘出。） 乙方提供的清包工性裝飾勞務可凈額計稅 現行《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。可見，并不是所有的甲供材料都要交納建筑營業稅金，只有屬于建筑施工企業非裝飾施工所用的甲供材料才會涉及甲供材料建筑稅金。也就是說，除乙方提供的裝飾勞務可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業勞務，無論建設方、建筑施工方如何進行賬務處理、如何結算，建筑施工方繳納建筑業營業稅的計稅依據均應包括建設方提供建筑用材料的價款在內。 舉例來說，某建筑施工企業A承包了一項目的主體建筑工程，甲乙雙方的承包合同約定承包總價（不含甲供材料）3000萬，該工程的主要建筑材料（混凝土、鋼筋、水泥）1800萬由甲供。則該主體建筑工程應納營業稅＝（3000＋1800）×3%＝144（萬元）。 乙方應注意發票的開具金額 通過上文分析，可以說“甲供材料”雖然有不同的形式，但按營業稅有關規定除裝飾勞務外，乙方都要按工程的全額來繳納營業稅。雖然《發票管理辦法》第二十一條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。《發票管理辦法實施細則》第二十六條規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。《營業稅暫行條例》及其實施細則雖然都規定了施工企業要把“甲供材料”金額納入營業額繳稅，但沒有任何公開的具體文件規定在“甲供材料”中乙方應如何開具發票。筆者認為，在對甲方開具發票時，乙方要依據“甲供材料”的不同形式來開具不同金額的發票，而不是一律都要全額開發票。 全額繳稅，全額開票。概括來說，如果雙方簽訂的工程合同總金額中包含“甲供材料”部分。比如上文提到的“自購材料”和“代購材料”兩種類型，乙方必須全額繳稅，全額開票。具體來說，乙方在進行實際操作時，一方面需要從甲方（自購材料）或材料供貨方（代購材料）索取增值稅發票，登記建筑材料的購買成本。另一方面在給甲方開具建筑施工發票時，也要將這部分材料金額包含在開票金額之中。 全額繳稅，凈額開票。這種情形是指雙方簽訂的工程合同總金額中不包含“甲供材料”部分。即上文的“合同外供料”，乙方可以全額繳稅，而凈額開票。也就是說，施工企業雖然要按照包含“甲供材料”的金額向稅務機關申報納稅，但由于“甲供材料”部分直接在甲方進行了賬務處理，沒有進入乙方的工程成本，按照會計核算要求“收入與其對應的成本相配比”的配比原則和《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，《企業所得稅法》所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。因此，乙方只需按照實際收到的工程款向建設單位開具發票即可。 |
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