房地產(chǎn)企業(yè)與一般企業(yè)的最大區(qū)別在于：所開發(fā)的產(chǎn)品尚未完工交付之前即可以收取房屋預(yù)收款。為了稅收均衡入庫(kù)以及“納稅必要資金”原則，在房地產(chǎn)企業(yè)收入或所得尚未確認(rèn)之前，應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅、土地增值稅，并應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利并入當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。
本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，將房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款與相關(guān)稅收政策分析如下：
一、增值稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售商品房不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。但為了均衡入庫(kù)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
1.預(yù)收房款應(yīng)預(yù)繳增值稅的計(jì)算。一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率繳納增值稅，應(yīng)預(yù)繳的稅款=預(yù)收款÷（1 適用稅率或征收率）×3%；適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。
一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)交稅款。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收款，為不動(dòng)產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項(xiàng)，包括分期取得的預(yù)收款（首付款 按揭 尾款）、全款取得的預(yù)收款。但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金等。
定金、訂金、意向金、誠(chéng)意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠(chéng)意金都不是法律概念，無(wú)論當(dāng)事人是否違約，支付的款項(xiàng)均需返還。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購(gòu)房人的定金，可視同收到預(yù)收款；收到訂金、意向金、誠(chéng)意金，不視同收到預(yù)收款。但各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不一致，具體執(zhí)行需要咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。
2.增值稅預(yù)繳的地點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。
3.預(yù)繳增值稅是否抵減應(yīng)納增值稅。一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十四條規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。”
第十五條規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。”
增值稅是以納稅人為納稅主體進(jìn)行稅款抵扣、應(yīng)納稅額計(jì)算的，既然是減除預(yù)繳稅額就應(yīng)當(dāng)允許全部減除。應(yīng)納稅款包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款。文件沒有規(guī)定預(yù)繳的稅款要區(qū)分一般計(jì)稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行抵減，并且從增值稅申報(bào)表的填報(bào)上，不論是一般計(jì)稅方法預(yù)繳增值稅，還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法預(yù)繳的增值稅，均在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料四》第四行“銷售不動(dòng)產(chǎn)預(yù)征繳納稅款”填報(bào)，預(yù)繳的稅款統(tǒng)一帶入主表的27行。
因此，當(dāng)期預(yù)繳的稅款可以抵減當(dāng)期及以后各期的應(yīng)納增值稅稅款，包括一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額。
二、土地增值稅
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”
也就是說(shuō)，預(yù)征土地增值稅是在還沒有正確計(jì)算出房地產(chǎn)項(xiàng)目增值率的情況下，為確保稅款平穩(wěn)，均勻地流入國(guó)庫(kù)而采取的預(yù)先征收土地增值稅的辦法，通常按銷售收入的一定比例征收。
如：《國(guó)家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局關(guān)于我省土地增值稅預(yù)征率和核定征收率有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局公告2018年第6號(hào)）規(guī)定：土地增值稅預(yù)征率，按普通住房、非普通住房及其他類型房地產(chǎn)三種劃分，分別為1.5%、4%、6%。各市、州稅務(wù)機(jī)關(guān)可在此基礎(chǔ)上，根據(jù)當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場(chǎng)實(shí)際情況，對(duì)所轄縣（市、區(qū)）非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)兩類預(yù)征率上下浮動(dòng)0.5%予以確定。
但房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，對(duì)建造的政府廉租房、公共租賃住房等保障性住房、以及建造的限套型、限房?jī)r(jià)、限銷售對(duì)象等“雙限”、“三限”房屋，暫停預(yù)征土地增值稅。
在土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)上：適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)納稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 9%）*土地增值稅預(yù)征率；土地增值稅預(yù)征率適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)納稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 5%）*土地增值稅預(yù)征率。
為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)稅依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。
例如，一般納稅人采取一般計(jì)稅方法，預(yù)收款1000萬(wàn)，土地增值稅預(yù)征率為2%，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳土地增值稅=（1000-1000/（1 9%）*3%）*2%=19.45。當(dāng)然，文件規(guī)定是“可”按照，意味著也可不按照。
在不按照的情況下，應(yīng)預(yù)繳土地增值稅=1000/（1 9%）*2%=18.35元。從上述結(jié)果來(lái)看，雖然計(jì)算簡(jiǎn)化了些，但預(yù)交的稅款比正常計(jì)算的方法下要大。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定“為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算”，“可”按照上述方法進(jìn)行計(jì)算，但在個(gè)別省市，強(qiáng)制納稅人按照上述規(guī)定計(jì)算繳納有些欠妥。
三、企業(yè)所得稅
開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行相關(guān)調(diào)整。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”
第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。”房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品的預(yù)售收入要按照規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利，應(yīng)該以簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房業(yè)主簽訂了《預(yù)售合同》或《銷售合同》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了定金，均應(yīng)該按照規(guī)定并入預(yù)收款預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利；反之，房地產(chǎn)公司沒有與購(gòu)房者簽訂相關(guān)合同，所收取的款項(xiàng)定金、誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金等，是不需要并入預(yù)收款預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。
增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)，應(yīng)以不含稅收入作為計(jì)算預(yù)計(jì)毛利率的基數(shù)。營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款含有增值稅，但對(duì)如何從預(yù)收賬款換算為預(yù)售階段的收入，國(guó)家稅務(wù)總局尚無(wú)特別規(guī)定。
房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算預(yù)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，銷售未完工產(chǎn)品收入以不含稅額計(jì)收入：一般納稅人選擇簡(jiǎn)易征收及小規(guī)模納稅人，其銷售未完工產(chǎn)品收入計(jì)收入額的計(jì)算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.05”；一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法的，其預(yù)收款計(jì)收入額的計(jì)算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.09”。
因此，按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額的預(yù)售收入是不含增值稅的預(yù)收賬款。計(jì)算公式應(yīng)為:預(yù)售收入=預(yù)收款÷(1 9%或者5%)。不同于土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。
四、印花稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：在預(yù)售商品房時(shí)，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時(shí)，按合同所記載金額的萬(wàn)分之五計(jì)稅貼花或按月匯總繳納印花稅。
印花稅征收有核定征收和據(jù)實(shí)征收兩種方式：對(duì)于印花稅采取核定征收方式的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，在預(yù)售商品房時(shí)，收到的預(yù)售款應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”時(shí)計(jì)算繳納印花稅；采取按實(shí)征收方式的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在預(yù)售商品房時(shí)，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時(shí)，按合同所記載金額的萬(wàn)分之五計(jì)稅貼花或按月匯總繳納印花稅。因此，印花稅并非是根據(jù)預(yù)收房款作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
應(yīng)當(dāng)注意：對(duì)公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用房、城市和國(guó)有工礦棚區(qū)改造安置住房等保障性住房免征印花稅。
五、預(yù)收房款與發(fā)票開具
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)）附件《商品和服務(wù)稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調(diào)整，納稅人應(yīng)將增值稅稅控開票軟件升級(jí)到最新版本（V2.0.11)增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的情形，下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”使用未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填不征稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。
預(yù)收房款待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生之后開具正式增值稅發(fā)票，對(duì)之前開具的不征稅發(fā)票是否予以收回并無(wú)相關(guān)規(guī)定，實(shí)際操作中可以不收回，也可以收回處理。
