2013年8月1日，營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）在全國雙擴圍。所謂雙擴圍是指在地域上從部分地區試點營改增擴大到全國試行，另一個擴圍是指原在部分地區試點的時候是在交通運輸業等“1 6”共7個行業試點，而這次全國擴圍又新增了廣播影視服務而變成“1 7”共8個行業內試行營改增。在全國的國稅局和試點行業的納稅人都在忙碌著迎接營改增，并適應著營改增之際，他們也發現營改增帶來了一些新問題。 有學生咨詢，其供職的K公司屬于制造業一般納稅人，生產藥品行業電子專用機器設備，并在客戶購買后負責運到客戶指定地點并負責安裝調試，還需要為客戶培訓和技術咨詢服務。設備運輸和咨詢服務雖然另行收費，但一般是在與客戶簽訂采購合同時一并確認的。在營改增前，他們這種經營行為在稅法上屬于混合銷售，一并繳納17%的增值稅，但是營改增以后，他們發現他們的這種混合銷售的業務貌似變成了營改增政策中的混業經營，而根據相關規定，混業經營如果分開核算，則可以分別核算增值稅，而不必全額按照17%的稅率繳納增值稅。那么實際情況是怎樣的呢？ 納稅人的一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。其要點為：必須是在同一項銷售行為中，既涉及貨物的銷售，還涉及非增值稅的應稅勞務。K公司在營改增之前銷售貨物的同時，提供裝卸搬運、運輸、咨詢的服務，符合稅法規定的混合銷售行為的規定。按照現行稅法的規定，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。由于K公司為從事貨物生產的企業，其機器設備的增值稅稅率為17%，因此該公司的混合銷售行為，應當繳納17%的增值稅。 可以舉一個與該公司混合銷售行為相反的繳納營業稅的例子：電信或者移動公司是提供郵電通訊服務的營業稅納稅單位，這些公司推出充話費送手機的行為，也屬于稅法規定的混合銷售行為，但由于電信和移動公司不屬于“從事貨物的生產、批發或者零售的企業”，因此根據稅法的規定，它們的混合銷售行為屬于“其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅”，而需要繳納營業稅。 而營改增后，裝卸搬運屬于“物流輔助服務”的應稅范圍，陸路運輸屬于“交通運輸服務”的應稅范圍，提供咨詢服務屬于“咨詢鑒證服務”的應稅范圍，也就是說，營改增后，K公司不僅銷售機器設備繳納增值稅，其他的幾項服務也屬于增值稅的征稅范圍了。如此一來，其銷售貨物并提供運輸等服務就不屬于稅法規定的混合銷售行為，而屬于稅法規定的混業經營的行為了。
根據財稅〔2013〕37號文件之規定，所謂混業經營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務。即納稅人的經營行為涉及同一個稅種、不同稅目和稅率，那么納稅人應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額。所以K公司需要在與客戶的協議中清楚地約定機器設備的價格、運費、裝卸搬運價格、咨詢服務價格，因為這幾種行為的增值稅稅率不同。其中，K公司機器設備銷售適用17%稅率，裝卸搬運適用6%稅率，陸路運輸適用11%稅率，咨詢服務適用6%稅率。 學生問：如果沒有分別核算銷售額的，稅務局會不會幫企業核定不同貨物和服務的應稅銷售額和服務額？答案是否定的。按照稅法規定，如果納稅人的混業經營行為按規定分別核算銷售額的，主管稅務機關將按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。意思很簡單，混業經營行為，納稅人如果不分別核算，則一律從高計稅。 類似的情況，還有一般納稅人的酒莊生產和銷售紅酒（適用17%的增值稅稅率），同時為客戶提供窖藏服務并收取倉儲費（倉儲業營改增前適用5%營業稅稅率，營改增后適用6%的增值稅稅率），在營改增前后，也屬于從混合銷售變成了混業經營，納稅人需要分別核算不同稅目的銷售額，否則會存在多繳稅的情況。 作者系上海交通大學海外教育學院稅務教研組組長 相關政策——
“營改增”下的混合銷售、混業經營和兼營行為涉稅政策
“營改增”后,銷售貨物免費送貨財稅政策變化
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