近日，河南省某市國(guó)稅局派出稅務(wù)人員進(jìn)駐重點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”相關(guān)業(yè)務(wù)輔導(dǎo)。在某醫(yī)藥企業(yè)審閱“營(yíng)改增”項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)從外地一家醫(yī)藥研究機(jī)構(gòu)取得了增值稅專用發(fā)票準(zhǔn)備抵扣，發(fā)票開(kāi)具的項(xiàng)目為“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”，稅率為6%。據(jù)了解，該研究機(jī)構(gòu)受醫(yī)藥企業(yè)委托，對(duì)某種新藥進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，在支付費(fèi)用時(shí)，研究機(jī)構(gòu)開(kāi)出了這樣的發(fā)票。
經(jīng)查詢，該研究機(jī)構(gòu)所在地屬于“營(yíng)改增”前期試點(diǎn)地區(qū)。稅務(wù)人員聯(lián)系了醫(yī)藥研究機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，了解到該研究機(jī)構(gòu)沒(méi)有向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送過(guò)放棄免稅權(quán)聲明，同時(shí)該研究機(jī)構(gòu)將“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”分為兩部分核算，開(kāi)具普通發(fā)票的部分做免稅申報(bào)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的部分做應(yīng)稅申報(bào)。在取得醫(yī)藥研究機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明后，稅務(wù)人員通知該醫(yī)藥企業(yè)，此類進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。
技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)是免征增值稅項(xiàng)目
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）之附件1《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》明確規(guī)定，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。研發(fā)服務(wù)，指就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開(kāi)發(fā)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。技術(shù)咨詢服務(wù)，指對(duì)特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測(cè)、專題技術(shù)調(diào)查、分析評(píng)價(jià)報(bào)告和專業(yè)知識(shí)咨詢等業(yè)務(wù)活動(dòng)。合同能源管理服務(wù)，指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理報(bào)酬的業(yè)務(wù)活動(dòng)。很明顯，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)屬于研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，是“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍。
財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件之附件3《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》同時(shí)又規(guī)定，下列項(xiàng)目免征增值稅：（一）個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。（二）殘疾人個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)。（三）航空公司提供飛機(jī)播撒農(nóng)藥服務(wù)。（四）試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓，指轉(zhuǎn)讓者將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為；技術(shù)開(kāi)發(fā)，指開(kāi)發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的行為；技術(shù)咨詢，指就特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測(cè)、專題技術(shù)調(diào)查、分析評(píng)價(jià)報(bào)告等。與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，指轉(zhuǎn)讓方（或受托方）根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或開(kāi)發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或委托開(kāi)發(fā)）的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、服務(wù)的價(jià)款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓（或開(kāi)發(fā)）的價(jià)款應(yīng)當(dāng)開(kāi)在同一張發(fā)票上。也就是說(shuō)，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)雖然屬于“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍，但是享受免征增值稅優(yōu)惠。
增值稅納稅人放棄免稅權(quán)需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕127號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人要求放棄免稅權(quán)，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。納稅人自提交備案資料的次月起，按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。放棄免稅權(quán)的納稅人符合一般納稅人認(rèn)定條件尚未認(rèn)定為增值稅一般納稅人的，應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)行規(guī)定認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其銷售的貨物或勞務(wù)可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件之附件1《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率。
從以上規(guī)定看，納稅人如果要放棄免稅權(quán)，要關(guān)注以下幾個(gè)方面：
（一）放棄免稅權(quán)不能隨意選擇，要書面提交聲明，由納稅人主動(dòng)提出，不申請(qǐng)不放棄，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能主動(dòng)要求納稅人放棄；
（二）要及時(shí)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受備案從形式上表明稅務(wù)機(jī)關(guān)已認(rèn)可納稅人的聲明，從時(shí)間上已確認(rèn)放棄免稅權(quán)的起始時(shí)間。
(三)納稅人銷售免稅貨物，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。但是如果放棄了免稅權(quán)，則使得免稅貨物變成了應(yīng)稅貨物，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這與增值稅有關(guān)規(guī)定并不矛盾。（四）放棄免稅權(quán)的納稅人符合一般納稅人認(rèn)定條件尚未認(rèn)定為增值稅一般納稅人的，應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)行規(guī)定認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其銷售的貨物或勞務(wù)可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。放棄免稅權(quán)之后應(yīng)及時(shí)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人，否則將會(huì)在免稅權(quán)放棄而又沒(méi)有一般納稅人資格的情況下，銷售的貨物或勞務(wù)有可能被按小規(guī)模納稅人征收率征稅，并且不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。（五）放棄免稅權(quán)后，不能在限定期限和限定范圍隨意變更。一是從時(shí)間必須保證36個(gè)月不能變更，并且納稅人在免稅期內(nèi)購(gòu)進(jìn)用于免稅項(xiàng)目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣，也就是說(shuō)，一次放棄免稅權(quán)聲明的有效期最低為36個(gè)月。二是不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)，不能因?yàn)椴糠咒N售對(duì)象不索取專用發(fā)票就按免稅申報(bào)。
分析本例，對(duì)于“研發(fā)費(fèi)用”免稅服務(wù)項(xiàng)目，該研究機(jī)構(gòu)沒(méi)有及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送放棄免稅權(quán)備案，另外又根據(jù)銷售對(duì)象區(qū)別對(duì)待，開(kāi)具普通發(fā)票的做免稅申報(bào)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的做應(yīng)稅申報(bào)，屬于根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國(guó)稅函〔2005〕780號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開(kāi)具專用發(fā)票（國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售免稅糧食除外）。如違反規(guī)定開(kāi)具專用發(fā)票的，則對(duì)其開(kāi)具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)以上規(guī)定，作出了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的處理。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)稅〔2007〕127號(hào)文件和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國(guó)稅函〔2005〕780號(hào)）對(duì)于免稅權(quán)放棄和免征增值稅專用發(fā)票開(kāi)具的相關(guān)規(guī)定只是針對(duì)生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)，根據(jù)法無(wú)明文規(guī)定原則，并不能適用于“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)。但是筆者認(rèn)為，根據(jù)增值稅鏈條完整性要求的特點(diǎn)，免稅服務(wù)由于本環(huán)節(jié)的銷售收入不包括增值稅，自然無(wú)法提供稅法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅供下一環(huán)節(jié)抵扣，為了保證鏈條的完整性，這些規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用于“營(yíng)改增”項(xiàng)目的免稅服務(wù)，稅法規(guī)定通常滯后于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展逐步予以完善。 |
