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| 四種特殊預收款的稅務處理案例分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：714 |
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| 預收款是產生于商品購買方、勞務接受方或特許權等資產使用方在商品尚未收到前、勞務尚未提供或特許權等資產尚未使用前按合同或協議約定預先支付給商品銷售方、勞務提供方、讓渡特許權等資產方的款項。 根據權責發生制要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。所以，對于企業來說，預收款應確認為負債。 大部分稅法對預收款的納稅時間與會計準則確認收入時間規定一致，但也有不一致的情況。這些不一致的情況主要有轉讓土地使用權或者銷售不動產、提供建筑業或者租賃業勞務、項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入和生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物四種。預收款納稅時間規定與會計準則確認收入時間差異，必將涉及所得稅會計處理。下面通過例題探討這四種特殊情況預收款的所得稅會計處理。 一、轉讓土地使用權或者銷售不動產 《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 [案例1]2008年3月，甲公司采用預收款方式轉讓土地使用權給乙公司，簽訂協議并收到轉讓款2000萬元，土地使用權賬面價值500萬元，土地轉讓有關手續于2009年底辦理完成。為簡化起見，不考慮土地使用權攤銷，假設企業所得稅率25％。 2008年3月收到預收款2000萬元時，甲公司應交納營業稅及附加110萬元（2000×5.5％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預收賬款 2000 借：應交稅費 ——營業稅 100 ——城市維護建設稅 7 ——教育費附加 3 貸：銀行存款 110 《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。對轉讓土地使用權，企業所得稅法及實施條例沒有例外規定。即：預收賬款在計算企業所得稅時不用確認收入。 2008年12月31日，預收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎為2000萬元。對應的應交稅費賬面價值－110萬元，計稅基礎為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產 ——應交稅費 27.5 貸：所得稅費用 27.5 2009年底辦完土地轉讓有關手續，編制分錄： 借：預收賬款 2000 貸：營業外收入 2000 借：營業外支出 500 貸：無形資產——土地使用權500 借：營業稅金及附加 110 貸：應交稅費 ——營業稅 100 ——城市維護建設稅 7 ——教育費附加 3 會計上和企業所得稅上都確認收入，轉回暫時性差異： 借：所得稅費用 27.5 貸：遞延所得稅資產 ——應交稅費 27.5 二、提供建筑業或者租賃業勞務 《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 [案例2]2008年3月，甲公司提供租賃業勞務給乙公司，簽訂12個月租賃勞務協議并按協議收到預收款為120萬元。假設企業所得稅率25％。 2008年3月收到預收款120萬元時，甲公司應交納營業稅及附加6.6萬元（120×5.5％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 120 貸：預收賬款 120 借：應交稅費 ——營業稅 6 ——城市維護建設稅 0.42 ——教育費附加 0.18 貸：銀行存款 6.6 2008年3月至12月，每月編制分錄如下： 借：預收賬款 10 貸：營業收入 10 借：營業稅金及附加 0.55 貸：應交稅費 ——營業稅 0.5 ——城市維護建設稅 0.035 ——教育費附加 0.015 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十九條規定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。即：預收賬款在計算企業所得稅時應全額確認收入。 2008年12月31日，預收賬款賬面價值20萬元，計稅基礎為0萬元。對應的應交稅費賬面價值－1.1萬元，計稅基礎為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產 ——預收賬款 5 ——應交稅費 0.275 貸：所得稅費用 5.275 2009年1月至2月，每月編制分錄： 借：預收賬款 10 貸：營業收入 10 借：營業稅金及附加 0.55 貸：應交稅費 ——營業稅 0.5 ——城市維護建設稅 0.035 ——教育費附加 0.015 會計上確認收入，轉回暫時性差異： 借：所得稅費用 2.6375 貸：遞延所得稅資產 ——預收賬款 2.50 ——應交稅費 0.1375 注：如為建筑業勞務，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。即：預收賬款在計算企業所得稅時不用確認收入。具體會計處理與案例1類似。 三、項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。 《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規定，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳。 [案例3]2008年5月，甲房地產開發公司將未完工房預售，取得房款2000萬元，甲公司按當地規定按1％已預交土地增值稅20萬元，并按預計利潤率15％，預繳企業所得稅300萬元。假設企業所得稅率25％，2009年5月辦完房屋銷售所有手續，房屋開發成本1000萬元。 2008年3月收到預收款2000萬元時，甲公司應交納營業稅及附加110萬元（2000×5.5％），交納土地增值稅20萬元，交納企業所得稅300萬元，需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預收賬款 2000 借：應交稅費 ——企業所得稅 300 ——土地增值稅 20 ——營業稅 100 ——城市維護建設稅 7 ——教育費附加 3 貸：銀行存款 430 道理同案例1，預收賬款在計算企業所得稅時不用確認收入。《企業會計準則第18號——所得稅》規定，所得稅費用采用資產負債表債務法進行核算；企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。 2008年12月31日，預收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎為2000萬元。對應的應交稅費賬面價值－430萬元，計稅基礎為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產 ——應交稅費 107.5 貸：所得稅費用 107.5 2009年5月辦完房屋銷售所有手續，編制分錄： 借：預收賬款 2000 貸：營業收入 2000 借：營業支出 1000 貸：開發產品 1000 借：營業稅金及附加 110 貸：應交稅費——營業稅 100 ——城市維護建設稅 7 ——教育費附加 3 假設，土地增值稅清算結果為100萬元，企業所得稅匯算清繳結果為350萬元，編制分錄： 借：管理費用——土地增值稅 100 所得稅費 350 貸：應交稅費 ——土地增值稅 100 ——企業所得稅 350 借：應交稅費 ——土地增值稅 80 ——企業所得稅 50 貸：銀行存款 130 會計上和企業所得稅上都確認收入，轉回暫時性差異： 借：所得稅費用 107.5 貸：遞延所得稅資產 ——應交稅費 107.5 四、生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物 《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定，生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。 特殊情況下的預收款納稅時間規定實質為收付實現制，源于稅法對納稅人支付能力、國家財政收人和確定性的綜合考慮。比如，稅法規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，即使財務上未確認收入，預收賬款也要繳納營業稅。因為此種業務一般分散且金額小，容易導致稅款流失，并收到預收賬款時，應納稅稅基金額已經確定、納稅人也具有支付稅款的能力。會計準則強調以權責發生制為核算基礎，稅法也接受這一觀點，但對特殊事項有例外。這使得會計準則與稅法在預收賬款轉收入的時間與計量上存在一定的差異。財務會計易接受估計、可能性和合理的確定性。稅法則從保證財政收入這一方面，不能有半點不確定性。 [案例4]2008年5月，一般納稅人甲公司以預收款方式銷售大型機械設備，取得設備款2000萬元。為簡化起見，假設企業所得稅率25％，增值稅率17％，不考慮進項稅額的影響，設備賬面成本1500萬元。 2008年5月收到預收款2000萬元時，甲公司應交納增值稅290.60萬元（2000／（1＋17％）×17％），城建稅及附加29.06萬元（290.60×1％），需要編制會計分錄： 借：銀行存款 2000 貸：預收賬款 2000 借：應交稅費 ——增值稅 290.60 ——城市維護建設稅 20.34 ——教育費附加 8.72 貸：銀行存款 319.66 道理同案例1，預收賬款在計算企業所得稅時不用確認收入。 2008年12月31日，預收賬款賬面價值2000萬元，計稅基礎為2000萬元。對應的應交稅費賬面價值－319.66萬元，計稅基礎為0萬元。編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產 ——應交稅費 79.92 貸：所得稅費用 79.92 2009年6月辦完大型設備銷售手續，編制分錄： 借：預收賬款 2000 貸：營業外收入 1709.40 應交稅費——增值稅（銷項） 290.60 借：主營業務成本 1500 貸：產成品 1500 借：營業稅金及附加 29.06 貸：應交稅費 ——城市維護建設稅 20.34 ——教育費附加 8.72 會計上和企業所得稅上都確認收入，轉回暫時性差異： 借：所得稅費用 79.92 貸：遞延所得稅資產 ——應交稅費 79.92 |
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