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| 轉讓定價初次調整引發的相應調整辨析 |
| 發布時間：2013/12/14 來源： 閱讀次數：967 |
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隨著中國反避稅立法的日趨完善，中國稅務機關使用反避稅工具已經漸近嫻熟，近期《人民日報》報導的一起10億元的轉讓定價初次調整案更昭示著中國稅務機關轉讓定價管理正在步入新的階段。毫無疑問，轉讓定價管理會在日后的反避稅工作中發揮重要的作用。明稅律師在多年轉讓定價相關業務執業過程中發現，轉讓定價初次調整業界普遍熟識，但對由初次調整引發的相應調整及二次調整的認知可能還需要進一步的厘清。本文將詳細辨析二者的區別與聯系，并提出相關的立法建議。
一、轉讓定價初次調整與相應調整
《特別納稅調整實施辦法（試行）》第十一章規定了相應調整及國際磋商。第九十八條規定關聯交易一方被實施轉讓定價調查調整的，應允許另一方做相應調整，以消除雙重征稅。在中國簽訂的稅收條約聯屬企業條款中規定（以中美稅收條約為例）：締約國一方將締約國另一方已征稅的企業利潤，而這部分利潤本應由該締約國一方企業取得的，包括在該締約國一方企業的利潤內，并且加以征稅時，該締約國另一方應對這部分利潤所征收的稅額加以調整。根據條約的規定當關聯交易中國居民企業一方被實施轉讓定價調整（初次調整），締約國另一方（如美國）應進行相應調整，以避免雙重征稅。因為如果中國稅局調增了該國居民企業的應稅所得，而該居民企業的關聯方所在國如并不因此調減該關聯方的應稅所得并退還相應已經繳納的稅款，則被中國實施的轉讓定價初次調整所對應的利潤就會被雙重征稅（經濟性雙重征稅，即同一筆所得由兩個不同納稅主體被兩個主權國家課征稅賦）。相應調整是締約國一方實施轉讓定價初次調整后，締約國另一方為履行條約義務，而做出的調整。當然，條約只是要求締約國另一方進行相應調整的義務，換言之，并沒有規定締約國另一方徹底消除雙重征稅的義務。而且締約國另一方認為締約國一方調整的利潤符合了獨立交易原則，才會做出相應的調整。稅收條約聯屬企業條款通常都會規定締約國另一方在確定相應調整時，應適當考慮協定中的其他規定，如有必要，締約國雙方主管當局應相互協商。相互協商程序的引入在于締約國一方所進行的轉讓定價初步調整通常情況下并不會被締約國另一方主動接受并因此做出相應調整，所以締約國另一方所做出的相應調整是兩國稅務主管當局通過稅收協定的相互協商程序來實現的。
二、轉讓定價二次調整
在跨國公司關聯交易中，為了最大限度減輕其集團整體稅負，通常采用高稅國企業以低價向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務和轉讓無形資產，而低稅國企業以高價銷售貨物、提供勞務和轉讓無形資產，這樣利潤就從高稅國轉移到低稅國（“轉移利潤”），整體稅負就相應降低。而通過轉讓定價初次調整后，這部分轉移利潤需要轉回低稅國，從來源國與居民國稅收角度看，即使締約國一方進行轉讓定價初次調整，締約國另一方做了相應調整并退還了對應已繳稅款，如果實施轉讓定價初次調整的國家（即來源國）在其國內法中不規定對這部分轉回的轉移利潤課征預提所得稅款，其結果勢必導致該部分轉移利潤在來源國不是應稅利潤，從而放棄來源國稅收管轄權。因此一些國家為了解決該問題，在其國內法中引入推定交易制度（如推定股息、推定貸款、推定股權投資等），對轉讓定價初次調整的轉回利潤課征稅賦（比如視同股息課征所得稅withholdingtax），通過賬務調整使其能夠與“假設關聯企業最一開始就遵循了獨立交易原則”的課稅結果一致，進而衍生出了轉讓定價二次調整的稅務問題。值得注意的是轉讓定價二次調整屬于各國國內法的規定，稅收協定只是規定了締約國一方轉讓定價初次調整后締約國另一方的相應調整義務，并沒有對締約國一方轉讓定價二次調整課征稅款后締約國另一方的就此課征稅款進行相應抵免義務，如果締約國另一方國內法沒有設置相關制度，對此類推定交易境外繳納稅款也可抵免，其結果又會使得該筆轉移利潤被締約國雙方課稅，造成雙重征稅。因此《OECD轉讓定價指南》鼓勵締約國雙方啟動轉讓定價初次調整進行相互協商程序時，應對轉讓定價二次調整進行協商，避免雙重征稅，減輕企業稅負負擔。
三、轉讓定價相應調整與二次調整之區別
從以上分析中我們可以看到，轉讓定價相應調整與二次調整存在以下區別：
1）轉讓定價相應調整是締約國一方進行轉讓定價初次調整后締約國另一方進行的調整。而二次調整是締約國一方進行轉讓定價初次調整后針對轉回的利潤通過引入推定交易制度進行賬務調整，從而課征相應預提所得稅的調整。
2）轉讓定價相應調整解決的是經濟性雙重征稅，而二次調整制度通常會引發法律性雙重征稅問題。
3）轉讓定價相應調整義務在稅收條約中基本都有規定，而二次調整是國內法制度，針對二次調整所引發的法律性雙重征稅問題，只有極其少數的條約規定了締約國的相應抵免義務。
4）轉讓定價相應調整可以根據協定申請相互磋商程序，而二次調整后引發的法律性雙重征稅問題稅收協定并沒有明確賦予納稅人申請相互磋商程序的權利。
四、我國二次調整的規定及立法建議
雖然中國稅法中沒有直接引入二次調整的概念，但2006年發布的《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》（國稅函〔2006〕901號，以下簡稱901號文件）中對于二次調整問題進行了相關規定。該文件規定，對企業與其境外關聯企業之間的業務往來轉讓定價調增的應納稅所得（不含利息、租金和特許權使用費等所得），若企業未通過相應調整程序作相應賬務調整的，其境外關聯企業取得的超過沒有關聯關系所應取得的數額部分，應視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受免征所得稅的優惠。換言之，在沒有做賬務處理且沒有匯回利潤的前提下，應該對該部分轉移利潤視同股息征稅。但是，因為該文件依據之一的外商投資企業和外國企業所得稅法及其實施細則的已經失效，從法理上講，該文件已經失效。由于國家稅務總局既沒有明確廢止該文件，也沒有在2號文中規定相同內容，更沒有單獨發布新文件對該問題進行規制，導致各地稅局認識不一，對該問題的解釋也不盡相同，導致實務人士對此認識也不盡相同。實務中，當稅務機關對企業進行轉讓定價調查初次調整后，如果企業不做賬務處理，通常的做法是該轉移利潤不會視同股息而被征預提稅。
實際上，由于相關法規沒有能在二次調整問題上進行制度的銜接設計，不對轉回利潤進行二次調整，正如我們在以上分析中所闡述的，，會導致企業通過轉讓定價手段，把利潤轉移到國外而規避應該繳納的股息預提稅。因此，由于制度上的缺位，給企業規避股息所得稅提供了途徑。并且我國轉讓定價制度并沒有對初次調整給予相應罰款使得企業可能利用該制度缺失而進行稅收安排的違法成本很低，客觀上抵消了部分轉讓定價調查的反避稅效果。因此，明稅認為非常有必要進一步明確完善跨國企業轉讓定價二次調整的稅收政策，包括如何進行轉讓定價初次調整的賬務處理，并對相關應收或應付的起始時間、利息、幣種和償付也做詳盡的規定。企業如不做賬務調整，引入推定交易制度，視同股息分配。對于企業自動進行的轉讓定價調整，是否考慮引入視同股息稅前扣除制度，某種程度上降低二次調整引發的法律性雙重征稅，從而為企業自動調整設立激勵機制，減少稅務機關的反避稅管理成本。 |
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