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| 粉煤灰稅收政策分析與問題探討 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：518 |
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| 粉煤灰是燃煤電廠排出的主要固體廢物。在稅收上，關于粉煤灰的政策在執行過程中一直存在著較大爭議。筆者在給電力企業服務的多年里，也一直關注著粉煤灰各項政策的變化，希望在此與大家共同溝通與交流。 一、粉煤灰基礎知識介紹 1、粉煤灰的形成 煤粉在爐膛中呈懸浮狀態燃燒，燃煤中的絕大部分可燃物都能在爐內燒盡，而煤粉中的不燃物(主要為灰分)大量混雜在高溫煙氣中。這些不燃物因受到高溫作用而部分熔融。同時由于其表面張力的作用，形成大量細小的球形顆粒。在鍋爐尾部引風機的抽氣作用下，含有大量灰分的煙氣流向爐尾。隨著煙氣溫度的降低，一部分熔融的細粒因受到一定程度的急冷呈玻璃體狀態，從而具有較高的潛在活性。在引風機將煙氣排入大氣之前，上述這些細小的球形顆粒，經過除塵器，被分離、收集，即為粉煤灰。 2、粉煤灰的產品 相關資料中介紹：粉煤灰中一般含50％一80％的空心玻璃微珠，其細度為0.3-200µm，其中小于5µm的占粉煤灰總量的20％。從粉煤灰中經分選出的空心微珠按其相對密度可分為沉珠和漂珠兩種，相對密度大于1的稱為沉珠：相對密度小于1的稱為漂珠。沉珠與漂珠相比具有壁厚、容重大、強度高、耐磨性較好等特點。 總結一下，從電廠收集的粉煤灰稱為原灰，經過分選裝置，可分選出微珠，微珠再按密度劃分為沉珠和漂珠。 3、粉煤灰的用途 目前粉煤灰可應用于墻體材料、建筑建材材料、水泥生產、混凝土和砂漿、筑路、回填等領域。一些精加工的產品還出口到韓國、日本、蘇丹等國外。對于電廠來說，充分利用粉煤灰，能有效緩解電廠灰場的壓力，延長電廠灰場的使用壽命，同時也節省了排灰系統設備的維護費用，既能產生經濟效益，又能起到環保作用。 二、粉煤灰的增值稅政策 07年以前，很多從事粉煤灰生產的企業享受增值稅即征即退政策，但07年以后該項優惠政策停止執行，在此我們先分析一下停止執行的原因。 原先執行的稅收優惠，政策依據主要是《財政部 國家稅務總局關于部分資源綜合利用及其他產品增值稅政策問題的通知》（財稅[2001]198號）文件。該文件規定：在生產原料中摻有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣(不包括高爐水渣)及其他廢渣生產的水泥，可以實行增值稅即征即退的政策。該政策規定的可享受增值稅即征即退優惠的產品，是指建材產品或水泥等，但在當時，很多企業依據該政策，以及《資源綜合利用目錄（2003年修訂）》第9條的規定：利用煤矸石、鋁釩石、石煤、粉煤灰（渣）、硼尾礦粉、鍋爐爐渣、冶煉廢渣、化工廢渣及其他固體廢棄物、生活垃圾、建筑垃圾以及江河（渠）道淤泥、淤沙生產的建材產品、電瓷產品、肥料、土壤改良劑、凈水劑、作物栽培劑；以及利用粉煤灰生產的漂珠、微珠、氧化鋁。將粉煤灰微珠認定為建材產品，從而享受增值稅即征即退優惠；而在當時，各地稅務機關對政策的把握也存在差異。 直到2007年初，《國家稅務總局關于粉煤灰（渣）征收增值稅問題的批復》（國稅函[2007]158號）政策的出臺，才使得有關粉煤灰增值稅優惠政策問題得以落實。國稅函[2007]158號文明確規定：粉煤灰（渣）是煤炭燃燒后的殘留物，可以用作部分建材產品的生產原料，屬于廢渣產品，不屬于建材產品。納稅人生產銷售的粉煤灰（渣）不屬于《財政部國家稅務總局關于對部分資源綜合利用產品免征增值稅的通知》（財稅[1995]44號）規定的免征增值稅產品的范圍，也不屬于《財政部國家稅務總局關于調整農業產品增值稅稅率和若干項目征免增值稅的通知》（財稅字[1994]4號）規定的按照簡易辦法征收增值稅產品的范圍。對納稅人生產銷售的粉煤灰（渣）應當按照增值稅適用稅率征收增值稅，不得免征增值稅，也不得按照簡易辦法征收增值稅。此文件發布以后，原實行粉煤灰增值稅即征即退優惠政策的企業，均無法再繼續享受了。 目前，關于銷售粉煤灰的增值稅政策，尚無任何優惠出臺。 新的關于資源綜合利用政策《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）第一條規定：對銷售下列自產貨物實行免征增值稅政策：……（四）生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品。特定建材產品，是指磚（不含燒結普通磚）、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、道路護欄、防火材料、耐火材料、保溫材料、礦（巖）棉。 該文后附《享受增值稅優惠政策的廢渣目錄》注明“粉煤灰屬于其他廢渣”。因此，粉煤灰屬于生產建材產品的原材料，不屬于建材產品，不能享受增值稅稅收優惠。 但目前也有很多企業想進一步申請，希望總局將粉煤灰認定為建材產品，對此筆者認為，存在申請被總局采納的可能性。因為，目前粉煤灰的主要產品是微珠，而不是原灰，微珠并不屬于上述稅收政策規定的特定建材產品范圍，而是處在一種中間狀態，可以做為混凝土凝固劑。根據《資源綜合利用目錄（2003年修訂）》的名詞解釋：建材產品：包括水泥、水泥添加劑、水泥速凝劑、磚、加氣混凝土、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、路面磚、道路護欄、馬路磚及護坡磚、防火材料、保溫和耐火材料、輕質新型建材、復合材料、裝飾材料、礦（巖）棉以及混凝土添加劑等化學建材產品。因此，微珠是否能申請列為建材產品，需要總局進一步發文明確，企業可以積極爭取。 三、粉煤灰的企業所得稅政策 利用粉煤灰生產的商品粉煤灰可以享受企業所得稅上減按90%計入收入的稅收優惠政策。 新稅法對此有明確的規定，《企業所得稅法》第33條規定：企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。《企業所得稅法實施條例》第99條規定：企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。前款所稱原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準。 此后下發的《財政部 國家稅務總局 國家發展改革委關于公布資源綜合利用企業所得稅優惠目錄（2008年版）的通知》（財稅[2008]117號）規定：《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄（2008年版）》，已經國務院批準，現予以公布，自2008年1月1日起施行。2004年1月12日國家發展改革委、財政部、國家稅務總局發布的《資源綜合利用目錄（2003年修訂）》同時廢止。根據上述稅收政策可以看出，利用粉煤灰生產的商品粉煤灰屬于《目錄》規定范圍，相關企業可以享受收入減計10%的企業所得稅優惠政策。 在流程上，符合條件的企業要想享受此項企業所得稅優惠政策，還需先行認定。根據《關于印發〈國家鼓勵的資源綜合利用認定管理辦法〉的通知》（發改環資[2006]1864號）和《關于印發〈山東省資源綜合利用認定實施細則〉的通知》（魯經貿循字[2008]247號）的相關規定：經認定的生產資源綜合利用產品或采用資源綜合利用工藝和技術的企業，按國家和省有關規定申請享受稅收、運行等優惠政策。 就目前來說，有關粉煤灰的企業所得稅優惠，政策明確，流程也明確，但在實際執行過程中卻存在著很多的爭議。 首先是關于商品粉煤灰認定的爭議。 什么是商品粉煤灰呢？稅收上沒有明確規定，筆者查遍相關資料也未找到統一的定義，僅在《北京市關于加強商品粉煤灰使用管理工作的通知》（京建材[2000] 318號）上有相關定義：商品粉煤灰是指經分選或再加工后，達到國家標準規定，用于各類混凝土中的I、Ⅱ級粉煤灰。北京市認為，商品粉煤灰不是直接從除塵器下收集到的原灰，而是經過分選或再加工，并達到一定行業標準的。由此可知，微珠、漂珠都屬于商品粉煤灰。但因“商品粉煤灰”是新名詞，很多企業在08年銷售時，對外開具發票上的品名絕大多數為“粉煤灰”，對此在申請享受企業所得稅優惠政策時，就需要企業提供證明資料，并加強與稅務機關的溝通。 其次是證明所售產品屬于商品粉煤灰的爭議。 企業若要在匯算清繳時享受收入減計10%的企業所得稅優惠政策，需要得到主管稅務機關的認可。如何證明企業銷售的產品屬于商品粉煤灰呢？目前，各地稅務機關在執行新稅法及相關政策時沒有統一的標準，對政策的把握也是因人而異。有的稅務機關要求企業提供資料來證明其銷售的粉煤灰屬于商品粉煤灰而不是原灰；有的稅務機關則要求企業到經貿委取得產品符合條件的證明，但經貿委只做資源綜合利用認定，不開證明。 處于兩難之中的企業該如何處理呢？筆者認為，在尚未出臺明確政策之前，企業可以視不同情況來進行爭取： 1、企業未做資源綜合利用認定或原做過認定未重新辦理 符合稅收上資源綜合利用優惠政策的企業，未做認定應按照規定程序到經貿部門去辦理認定手續；原已做過認定的企業，根據《關于資源綜合利用企業所得稅優惠管理問題的通知》（國稅函[2009]185號）規定：2008年1月1日之前經資源綜合利用主管部門認定取得《資源綜合利用認定證書》的企業，應按本通知第二條、第三條的規定，重新辦理認定并取得《資源綜合利用認定證書》，方可申請享受資源綜合利用企業所得稅優惠。 這時，企業在辦理認定時，就不要簡單的將產品認定為“粉煤灰”，而應盡量認定為“商品粉煤灰”或者認定為“微珠、漂珠”等高品質商品。 2、08年已重新認定，且仍將產品認定為“粉煤灰”的企業 可依據相關質量檢驗報告來證明所售產品符合商品粉煤灰的標準，并積極地與稅務機關進行溝通，爭取享受優惠政策。 進一步提醒，在09年以后，企業在銷售時要對發票的開具名稱和相關的出庫單加以規范，以避免上述的稅企爭議。 四、電廠無償向用灰單位提供粉煤灰問題 雖然粉煤灰有眾多經濟用途，但對于新建電廠來說，因地處偏僻地區，交通運輸不便，電廠周圍尚無企業提供進一步加工銷售業務。新建電廠的粉煤灰處理通常采取由用灰單位無償運走的方式。對于這種由用灰單位無償使用的情況，電廠是否應視同銷售計征增值稅和企業所得稅呢？這一問題成為目前稅企爭議的熱點。 原因在于國家曾出臺多項照顧性政策，允許其他單位無償使用粉煤灰。照顧性政策的出臺，主要是考慮到粉煤灰畢竟是電廠產生的固體廢物，如果電廠本身不能對其進行綜合利用，長期堆積只能造成環境污染，且清理也需要支付大量的費用。如《關于印發〈粉煤灰綜合利用管理辦法〉的通知》（國經貿節[1994]14號）第9條規定：排灰單位對用灰單位從指定取灰點自行裝運粉煤灰不得收費或變相收費，并為取灰提供方便。第19條規定：違反本辦法第九條，對排灰單位或有關單位向用灰單位從指定取灰點自行裝運粉煤灰收費或變相收費的，沒收其收費所得，并視情節輕重處以1—5倍的罰款。《山東省資源綜合利用條例》（山東省第九屆人民代表大會常務委員會第二十次會議通過）第21條也對此作了規定：廢物排放單位對其排放的廢物應當積極進行綜合利用。不能進行綜合利用的，應當支持其他單位利用。廢物排放單位對其排放的未經加工的工業固體廢物，不得向廢物利用單位收取費用。 但就目前來說，形式發生了變化，在科技發展的推動下，粉煤灰經過處理可以轉變成產生經濟效益的商品；國家稅務總局也與時俱進的出臺了國稅函[2007]158號文，其中規定：對納稅人生產銷售的粉煤灰（渣）應當按照增值稅適用稅率征收增值稅，不得免征增值稅，也不得按照簡易辦法征收增值稅。據此，稅務機關在檢查時，都將此問題做為電廠的主要問題，目前稅企主要爭議在于，有些電廠本身確實沒有用灰的條件，那么原有國家的照顧政策全不執行了嗎？政策中為“生產銷售的粉煤灰”，何為“生產銷售”呢？對于企業從電廠購入粉煤灰進一步加工后銷售肯定是生產銷售，但對于電廠來說，粉煤灰是生產過程中的廢物，是否可定義為“生產銷售”，目前沒有定論。 對于這一稅企爭議，目前的解決方法是，有的稅務機關采取一定的折中原則，即：如果無償讓非關聯企業運走，不認為是視同銷售；如果無償讓關聯企業運走，則認為視同銷售，如電廠不能確定銷售價格，稅務機關有權進行核定；其他有償出售的情況都屬于銷售行為。 筆者認為，這種折中原則可以說是合情不合理。 合情在于，考慮到如果有較大的經濟效益，電廠不會讓非關聯企業無償拉走，只會讓關聯企業得到利益，所以這種方法可在一定程度上有效規避稅收損失。 不合理在于，稅法有關關聯交易的認定標準為“獨立交易原則”。《企業所得稅法》第41條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅實施條例》第110條對此的解釋為：企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。按此原則，關聯方定價要參照無關聯方，而上述折中原則涉及到的關聯方定價，就沒有按照“獨立交易原則”來執行。國家稅務總局公告2011年第32號 國家稅務總局關于納稅人無償贈送粉煤灰征收增值稅問題的公告 |
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