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| 關聯企業之間資金無償占用的涉稅分析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：988 |
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| 關聯企業之間的是是非非一直備受各界關注，新企業所得稅法施行后稅務機關也更加注重關聯企業之間業務往來的所得稅問題，并在新企業所得稅法中增設專門的“特別納稅調整”章節對關聯業務往來所得稅事宜進行規范。對于關聯企業之間資金的有償使用，財稅[2008]121號文已經做了明確的規定，但是對于關聯企業間資金的無償占用，又應如何進行稅務處理呢？本文將結合案例對關聯企業間資金的無償占用涉稅事宜進行探討。 A公司是B公司的母公司（非金融企業），2009年1月1日A公司與B公司簽訂一份一年期借款合同，合同約定A公司無償提供2000萬元的資金給B公司使用，B公司在合同到期時歸還本金。 一、營業稅涉稅分析 我們從企業間借貸、企業間無償借貸、關聯企業間無償借貸逐步進行分析。 1. 企業將資金提供給他人使用的行為 《國家稅務總局關于〈印發營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函[1995]156號）第十條：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業與企業之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金占用費，農村合作基金會將資金提供給農民而收取資金占用費等，應如何征收營業稅？ 答：國稅發[1993]149號《營業稅稅目注釋》規定，貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。 根據上述規定，企業將資金提供給他人使用的行為屬于營業稅應稅勞務，應按“金融保險業”稅目征收營業稅，計稅依據即為收取的資金占用費。 2. 企業將資金無償提供給他人使用的行為 《營業稅暫行條例》第一條：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。 《營業稅暫行條例實施細則》第三條：條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 《營業稅暫行條例實施細則》明確界定了營業稅的征稅范圍，即“有償納稅”，并對“不動產或者土地使用權無償贈送”等個別情況規定要“視同有償納稅”。故企業將資金無償提供給他人使用的行為，不構成營業稅應稅行為。《營業稅暫行條例》與實施細則中均未規定，對于無償提供勞務的行為稅務機關有權核定其營業額或者基于獨立交易原則對營業額進行調整，因此，稅務機關不能以《營業稅暫行條例》與《營業稅暫行條例實施細則》作為調整A公司營業額的政策依據。 3. 關聯企業間資金無償使用的行為 雖然營業稅遵循無償不應稅原則，但對于關聯企業間的業務往來，《稅收征收管理法》第三十六條做出專門規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。《稅收征收管理法實施細則》第五十二條規定：稅收征管法第三十六條所稱獨立企業之間的業務往來，是指沒有關聯關系的企業之間按照公平成交價格和營業常規所進行的業務往來。第五十四條規定：納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額: (一)購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價；(二)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率；(三)提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；(四)轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用；(五)未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。 從稅法原理來說，《營業稅暫行條例》屬于稅收實體法，《稅收征收管理法》屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施，彌補實體法的不足，比如說稅收程序法中規定一系列的規則，有助于稅務機關正確認定事項，準確適用法律，從而保證稅收實體法的正確實施。 對于存在隱性經濟利益的關聯企業，人為的將應該有償約定為無償、不符合獨立交易原則減少其應納稅收入的，稅務機關會利用裁量權對其間的經濟往來進行綜合評價，進行合理調整。 綜上所述，稅務機關雖無權基于《營業稅暫行條例》及實施細則對無償借貸行為進行調整，但可以依據征管法的相關規定對關聯方間的無償借貸行為進行合理調整，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為在營業稅方面面臨被稅務機關調整的風險。 二、企業所得稅涉稅分析 1.《企業所得稅法》中對關聯企業間業務往來的規定 《企業所得稅法》第四十一條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。 關聯企業一方將資金無償提供給另一方使用，從表面上看，關聯企業一方沒有取得任何經濟利益，但是由于關聯關系的存在，從而使得此項交易不符合獨立交易原則，稅務機關就有權對關聯企業一方的應納稅所得額進行調整。A公司將資金無償提供給B公司使用，盡管A公司沒有取得任何利益，但是由于關聯關系的存在，從而使該筆交易不符合獨立交易原則，故稅務機關有權按照合理方法調整其應納稅所得額，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為是需要繳納企業所得稅的。一般情況下，稅務機關會按照金融企業同期同類貸款利率，也就是采取“可比非受控價格法”對其進行核定。 對于同時從關聯方接受債權性投資與權益性投資的企業，在匯算清繳時還應注意債資比例對利息扣除金額的影響。 《企業所得稅法》第四十六條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。 《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）第一條規定：在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。 企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為： (一)金融企業，為5：1； (二)其他企業，為2：1。 非金融企業支付給關聯方的利息支出應按照財稅[2008]121號文件規定的比例標準進行扣除，即所對應的關聯方債權性投資最多為其權益性投資的2倍，且不得超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的利息。假設在案例中B公司注冊資金500萬元，全部為A公司投資，而A公司提供給B公司的借款為2000萬元，則B公司只能對其中1000萬元的借款按照金融企業同期同類貸款利率計算允許扣除的利息，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。 2.《稅收征收管理法》同樣適用于關聯交易的企業所得稅調整 如前所述，由于A公司將資金無償提供給B公司使用未能遵循獨立交易原則，減少了A公司的應納稅所得額，故稅務機關可以基于征管法的相關規定對A公司的應納稅所得額進行調整。 綜上所述，不管是基于《企業所得稅法》還是基于《稅收征收管理法》，由于A公司與B公司之間存在著關聯關系，對于A公司將資金無償提供給B公司使用的行為，稅務機關均可以按照獨立交易原則調整A公司的應納稅所得額，因此，A公司將資金無償提供給B公司使用的行為需要繳納企業所得稅。 三、印花稅涉稅分析 《印花稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例法規繳納印花稅。 附件印花稅稅目稅率表中注明借款合同指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。 由上述規定可見，印花稅的征稅范圍采取正列舉征稅的辦法，凡不在列舉征稅范圍內的合同均不繳納印花稅。因此，只有銀行、其他金融組織和借款人間所簽訂的借款合同屬于印花稅應稅合同，而企業之間、企業與個人之間、個人與個人之間簽訂的借款合同均不屬于印花稅應稅合同范圍，故A公司與B公司簽訂的借款合同無需繳納印花稅。 以上是筆者對關聯企業間資金無償占用涉稅事宜的一點拙見，如有不當之處歡迎讀者予以指正。 |
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