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| 企業(yè)所得稅收入的內(nèi)外延對比分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：568 |
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| 一、企業(yè)所得稅收入概念 對納稅人來說，正確理解和掌握企業(yè)所得稅收入的含義具有十分重要的意義，只有理解和把握了收入的含義，納稅人才有可能正確地計(jì)算確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。 那么企業(yè)所得稅收入的含義是什么呢？無論是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）還是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《稅法條例》）都未給予解釋。除此之外，國家稅務(wù)總局印發(fā)其他一些有關(guān)企業(yè)所得稅收入的規(guī)定性文件，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（以下簡稱國稅函[2008]875號）均未對企業(yè)所得稅收入的含義作出解釋。但綜合考察現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律規(guī)范，我們還是可以大致概括出企業(yè)所得稅收入的概念的含義：企業(yè)所得稅收入乃是指依照企業(yè)所得稅法所規(guī)定的、納稅人在全部生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中形成的、與所有者投入資本無關(guān)卻可以導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。這一界定基本上反映了企業(yè)所得稅收入的特征： 1．企業(yè)所得稅收入應(yīng)當(dāng)由企業(yè)所得稅法予以明確和規(guī)范。課稅法定主義是稅法的最高原則。遵循這一原則，企業(yè)所得稅收入，特別是收入的具體范圍，必須由法律規(guī)范予以明確。目前，企業(yè)所得稅法所規(guī)定的收入范圍是比較廣泛的，包括提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接受捐贈收入；其他收入等。 2．企業(yè)所得稅收入是指納稅人在全部生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，而不限于其日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。日常的生產(chǎn)經(jīng)營是指企業(yè)為完成其生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性的活動以及與之相關(guān)的活動，主要是指生產(chǎn)性、經(jīng)營性活動。比如工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品，商品流通企業(yè)銷售商品，保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單，咨詢公司提供咨詢服務(wù)，軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件，安裝公司提供安裝服務(wù)，商業(yè)銀行對外貸款，租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動。日常性經(jīng)營活動有明顯的經(jīng)常性、固定性等特征。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動則屬于偶然性的活動，屬于企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營范圍，但卻不屬于日常性經(jīng)營活動。 3．企業(yè)所得稅收入既可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，包括增加銀行存款、應(yīng)收賬款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)；或者兩者兼而有之，例如，商品銷售的貨款中部分收取現(xiàn)金，部分抵償債務(wù)。 4．企業(yè)所得稅收入應(yīng)該導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加，并且該所有者權(quán)益的增加與投資者投入資本無關(guān)。如上所述，企業(yè)所得稅收入可增加資產(chǎn)或減少負(fù)債或兩者兼而有之，而根據(jù)“資產(chǎn)－負(fù)債=所有者權(quán)益”的會計(jì)等式，企業(yè)取得收入可能會增加所有者權(quán)益。不過需要注意的是，由于收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。因而，企業(yè)所得稅收入只能被界定為“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，而不能界定為“經(jīng)濟(jì)利益的凈流入”。 5．企業(yè)所得稅收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，如代收的增值稅銷項(xiàng)、代收利息等。代收的款項(xiàng)，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)；另一方面增加企業(yè)的負(fù)債，因此不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，因此不能作為本企業(yè)的收入。對此，可以從國稅函[2008]875號所規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”的收入確認(rèn)原則中找到依據(jù)。 二、會計(jì)制度上的收入概念及與企業(yè)所得稅收入概念的比較 《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》都對會計(jì)意義上的收入概念進(jìn)行了界定。兩者雖然在文字方面存在一些差異，但并沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的差異。在此，僅以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定分析會計(jì)收入的概念。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本會計(jì)準(zhǔn)則》）以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）都對收入概念進(jìn)行了界定。按照其界定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。《收入準(zhǔn)則》還特別強(qiáng)調(diào)：收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。很顯然，會計(jì)準(zhǔn)則對于收入概念進(jìn)行了五個(gè)方面的限定： 1．會計(jì)上的收入僅包括三種形式，即銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。 2．會計(jì)上的收入是從企業(yè)的日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的。 3．會計(jì)上的收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加、負(fù)債的減少，也可能二者兼而有之。 4．會計(jì)上的收入可能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加，且與所有者投入資本無關(guān)。 5．會計(jì)上的收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。 將企業(yè)所得稅的收入概念與會計(jì)制度上的收入概念進(jìn)行比較，即可發(fā)現(xiàn)其中的差異： 首先，會計(jì)制度上的收入范圍僅包括了銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。而企業(yè)所得稅收入范圍顯然要廣泛得多，不僅包括了銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入等全部會計(jì)上的收入，而且還包括了轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；接受捐贈收入；其他收入項(xiàng)目。 其次，會計(jì)收入強(qiáng)調(diào)的是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而所得稅收入強(qiáng)調(diào)的則是全部生產(chǎn)經(jīng)營活動所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。 三、企業(yè)所得稅收入與資產(chǎn)利得 分析我國企業(yè)所得稅收入概念，可以發(fā)現(xiàn)其中實(shí)際上使用了一個(gè)廣義的收入概念，即所得稅上的收入實(shí)際上是一個(gè)總“收益”概念，其中既包括經(jīng)營性收入，也包括資本（資產(chǎn)）利得。所謂經(jīng)營性收入也就是我們上文所說的會計(jì)收入，即指企業(yè)通過日常性的生產(chǎn)經(jīng)營活動而取得的收益，包括企業(yè)在銷售貨物、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所產(chǎn)生的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。資本利得，通常是企業(yè)出售或交換房屋、土地、機(jī)器設(shè)備、有價(jià)證券以及無形資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)所獲取的收益。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第27條的規(guī)定，利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括企業(yè)接受捐贈或政府補(bǔ)助取得的資產(chǎn)、因其他企業(yè)違約收取的罰款、非流動性資產(chǎn)處理凈收益、資產(chǎn)盤盈收益、非貨幣性資產(chǎn)交換收益、債務(wù)重組收益，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的收益等等。 資本利得在性質(zhì)上與一般的經(jīng)營性收入是有所不同的，其特征主要表現(xiàn)為：（1）資本利得是一種消極的非勞動所得。也就是說這類資本利得不是靠生產(chǎn)勞動和經(jīng)營努力取得的。而且由于生產(chǎn)勞動不追加于資本性資產(chǎn)，所以資本利得不體現(xiàn)為價(jià)值增值，只是一種貨幣增值。主要是資源稀缺和通貨膨脹因素作用的結(jié)果，貨幣增值并不表明實(shí)際擁有財(cái)富的等量增長，貨幣增值和價(jià)值增值相比，后者更具負(fù)稅能力。（2）資本利得是一種非定期取得的所得。資本性資產(chǎn)作為生產(chǎn)要素的主要組成部分，是一種長期持有或使用的資產(chǎn)，其資產(chǎn)交易具有非經(jīng)常性和不確定性，由此決定資本利得的取得并不是預(yù)期的。資本性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般由以下因素決定或影響：首先在完備的市場經(jīng)濟(jì)條件下，由市場機(jī)制作用，納稅人為實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的投資組合和資源配置，謀求經(jīng)濟(jì)效益最大化，客觀上需要進(jìn)行資本性資產(chǎn)的交易和轉(zhuǎn)讓。其次是政府的稅收政策影響。在對已實(shí)現(xiàn)資本利得課稅的情況下，若延遲資本利得的實(shí)現(xiàn)，即可延期納稅，納稅人為了減輕稅負(fù)，就會刻意慎重地選擇資本利得的實(shí)現(xiàn)時(shí)機(jī)，以達(dá)到節(jié)稅省稅的目的。由此可見，資本利得的實(shí)現(xiàn)，在于納稅人個(gè)人的選擇安排。第三，是投資者行為的投機(jī)性質(zhì)。由于資源的稀缺性，某些資本性資產(chǎn)短期內(nèi)會實(shí)現(xiàn)較大幅度的貨幣價(jià)值增值。如土地作為一種非再生資源，具有用量有限性的特征，由于土地供需矛盾的突出，土地價(jià)格具有不斷上漲的趨勢。因此不排除某些納稅人投資過程中的投機(jī)行為，以獲取高額的資本利得。綜上，資本利得的實(shí)現(xiàn)具有非預(yù)期性和不確定性。（3）資本利得的實(shí)現(xiàn)一般需要較長的時(shí)間。資本性資產(chǎn)的流動性很小，因此投資于資本性資產(chǎn)，不像投資于經(jīng)營性資產(chǎn)能夠在較短的時(shí)期內(nèi)獲益。正因?yàn)橘Y本利得的實(shí)現(xiàn)需要較長時(shí)間，所以在實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，如將資本利得與其他普通所得一并計(jì)算課稅，則會出現(xiàn)資本利得一次集中實(shí)現(xiàn)招致稅負(fù)過重的問題。（4）在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，以資本利得形式體現(xiàn)的所得并不是純粹的資本利得，它含有其他所得尤其是投資所得轉(zhuǎn)化而來的成份。也就是說，一般所謂的資本利得是由純粹的資本利得與部分的正常所得混合而成。如股息是一種投資所得，如果公司獲得的利潤不作股息分配，而將這些盈余資本化，公司的總資產(chǎn)因而增加，相應(yīng)地，公司股票在市場上的價(jià)格就會隨之上漲，出售升值的股票所獲得的資本利得則含有投資所得轉(zhuǎn)化而來的成份。再如某人購買債券，由于利息提高而價(jià)值增加了，其出售債券取得的收益，形式上是資本利得，但也含有利息所得轉(zhuǎn)化而采的成份。尤其在對資本利得課稅實(shí)行優(yōu)惠政策時(shí)，會刺激普通所得向資本利得的轉(zhuǎn)換。 由于資本利得具有上述不同于一般經(jīng)營性收入的特征，很多國家對資本利得實(shí)行特殊稅收政策。其特殊性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）把資本利得劃分為短期資本利得和長期資本利得。（2）把短期資本利得視為一般經(jīng)營性收入，與其他經(jīng)營性收入合并計(jì)算，適用一般的企業(yè)所得稅稅率；對長期資本利得采用輕稅或免稅的優(yōu)惠政策，規(guī)定長期資本利得適用低稅率、僅就資本利得的一定比例納入稅基征稅或者采取簡易征收辦法征稅，等等。從世界范圍看，對資本利得實(shí)行不同程度稅收優(yōu)惠的國家多為發(fā)達(dá)國家，而發(fā)展中國家則較少將資本利得的稅務(wù)處理作為一個(gè)問題加以特殊考慮。 雖然我國的企業(yè)所得稅改革也遵循國際慣例原則，但是考慮到我國現(xiàn)有的稅收征管水平以及稅制簡化的需要，我國仍然將資本利得與經(jīng)營性收入一道作為企業(yè)的所得稅應(yīng)稅收入。如此立法的主要原因在于： 一是經(jīng)營性收入和資本利得涉及到資本資產(chǎn)與經(jīng)營資產(chǎn)的準(zhǔn)確界定，這會使所得稅制變得過于復(fù)雜，不能適應(yīng)我國征納雙方的現(xiàn)狀，這也是世界各國的公司稅逐步將資本利得混在經(jīng)營性收入中一并征稅的重要原因。二是對資本利得單獨(dú)征稅，要求對所有的資產(chǎn)建立完整、獨(dú)立的資產(chǎn)賬戶，甚至需要建立獨(dú)立的資產(chǎn)稅務(wù)會計(jì)制度，這與目前我國稅收、財(cái)務(wù)會計(jì)關(guān)系的現(xiàn)狀不適應(yīng)。三是我國目前尚不具備對資本資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行通貨膨脹調(diào)整的條件，也不可能對資本利得的長、短期進(jìn)行過細(xì)地區(qū)分。 四、企業(yè)所得稅收入與流轉(zhuǎn)稅收入的區(qū)分 目前，對所得稅收入與流轉(zhuǎn)稅收入加以比較和區(qū)分是十分必要的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，無論是納稅人（主要是財(cái)會辦稅人員），還是稅務(wù)機(jī)關(guān)（主要是稅務(wù)人員），甚至是一些財(cái)稅專家等都常常將兩者混為一談。筆者就曾經(jīng)接觸過一件稽查案例：某建筑施工企業(yè)2009年底取得預(yù)收款2000萬元，并按照對方的要求開具了發(fā)票，那么按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人必須就其預(yù)收款收入計(jì)算繳納營業(yè)稅，但不需要在2009年確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，更不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅收入確認(rèn)方面必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及實(shí)質(zhì)重于形式原則，對于那些不滿足收入確認(rèn)條件、不屬于本期收入或者形式上上滿足收入確認(rèn)條件但實(shí)質(zhì)上并不滿足收入條件的，不用確認(rèn)收入或者不用確認(rèn)為本期收入。但是當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)卻以納稅人開具了發(fā)票為由要求納稅人將預(yù)收款確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這是一起典型的將企業(yè)所得稅收入與營業(yè)稅收入混為一談的案例。在稅收征管實(shí)踐中，這種將所得稅收入與流轉(zhuǎn)稅收入混淆的事例并不在少數(shù)。 目前，在企業(yè)所得稅收入與流轉(zhuǎn)稅收入關(guān)系方面，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：一個(gè)國家的稅收制度是有機(jī)的統(tǒng)一的整體，當(dāng)某一個(gè)稅種法律制度對某一事項(xiàng)作了規(guī)定，而另一總稅種法律制度未予以明確的時(shí)候，可以適用作了規(guī)定的稅種法律制度。初看起來，這一觀點(diǎn)很有道理，但卻是錯(cuò)誤的：其一，這種觀點(diǎn)不符合課稅法定原則。其二如果這種觀點(diǎn)能夠成立，那么我們就應(yīng)只需制定統(tǒng)一的一個(gè)稅收法律制度。其三，如果這種觀點(diǎn)能夠成立，那么納稅人也就有理由要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在對其課征增值稅以及營業(yè)稅時(shí)允許將相關(guān)的成本進(jìn)行扣除，因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅方面，法律和法規(guī)都十分明確地規(guī)定可以將成本費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除。 因此，有必要強(qiáng)調(diào)：在稅收征納過程中，無論是納稅人，還是稅務(wù)人員都必須將企業(yè)所得稅收入與流轉(zhuǎn)稅收入及其相關(guān)規(guī)定進(jìn)行明確的區(qū)別，既不能按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定確定流轉(zhuǎn)稅的收入，也不能按照流轉(zhuǎn)稅制的政策規(guī)定去確定企業(yè)所得稅的收入。 |
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