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| 一個(gè)處置房地產(chǎn)視同銷售的涉稅分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：617 |
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最近,四川吉祥房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)小李請(qǐng)教筆者一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題：該公司上個(gè)月已處置了兩處房地產(chǎn),一處是2006年末外購(gòu)的辦公樓，外購(gòu)價(jià)為1000萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，現(xiàn)在房地產(chǎn)受美國(guó)次貸危機(jī)的影響，房地產(chǎn)市價(jià)大幅下跌，市價(jià)僅為600萬(wàn)元。公司已將辦公樓作為股利分配給股東四川如意房地產(chǎn)公司；另外一處是2007年底自行開(kāi)發(fā)竣工的商住樓，開(kāi)發(fā)成本1000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)為1200萬(wàn)元，公司將準(zhǔn)備出售的商住樓轉(zhuǎn)為自營(yíng)出租使用。小李想知道處置上述兩處房地產(chǎn)吉祥公司與如意公司涉及哪些稅？契稅稅率為3%。經(jīng)筆者查閱相關(guān)有效的稅收文件，經(jīng)分析上述處置房地產(chǎn)行為，雙方涉及企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和契稅等，分述如下：一、企業(yè)所得稅方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十五：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第一條第三款：“改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)），由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。”和第二條第四款：資產(chǎn)用于股息分配的，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。”規(guī)定可知：辦公樓用作股利分配，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變的，應(yīng)視同銷售確定收入；而商住房轉(zhuǎn)為出租用，資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的，不視同銷售確認(rèn)收入，出租房的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。對(duì)于作為股利分配的辦公樓，吉祥公司應(yīng)作為視同銷售收入。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十二條：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。”規(guī)定可知：吉祥公司以辦公樓作股利分配，獲得了債務(wù)（吉祥公司的應(yīng)付股利屬于債務(wù)）的豁免，應(yīng)按公允價(jià)值600萬(wàn)元作為視同銷售收入。值得注意的是：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第三條：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。”規(guī)定可知：在一般情況下，外購(gòu)房地產(chǎn)視同銷售時(shí)，如果外購(gòu)價(jià)與公允價(jià)相等時(shí)，可按外購(gòu)價(jià)確定銷售收入；但如果資產(chǎn)外購(gòu)時(shí)間較長(zhǎng)，外購(gòu)價(jià)與公允價(jià)有背離時(shí)，此時(shí)應(yīng)按公允價(jià)確定視同銷售價(jià)格。二、營(yíng)業(yè)稅根據(jù) 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]40號(hào)）第四條：“條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅行為)。但單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。” 和《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定：“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”可知：外購(gòu)辦公樓作為股息分配，應(yīng)視同銷售收入，因公允價(jià)小于外購(gòu)價(jià)，免征營(yíng)業(yè)稅。另外，開(kāi)發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用行為屬于非有償行為，不征營(yíng)業(yè)稅及附加。三、土地增值稅根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第二條：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”和《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第二十三條：“納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：（1）按本企業(yè)當(dāng)月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。(2)按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。(3)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確認(rèn)。”規(guī)定可知：辦公樓作為股利分配給股東或投資人，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，視同銷售收入市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)）來(lái)確定。因?yàn)檗k公樓作為股利分配未產(chǎn)生增值，故不存在土地增值稅問(wèn)題。四、印花稅根據(jù)《印花稅條例及實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“印花稅只對(duì)稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅。“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書(shū)立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書(shū)立的書(shū)據(jù)印花稅稅率為0.05%。”和 《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第一條：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”規(guī)定可知：辦公樓作為股利分配應(yīng)視同銷售，吉祥與如意公司雙方皆應(yīng)繳納印花稅:600000×0.05%＝300元；自行開(kāi)發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用不征印花稅。五、契稅根據(jù)《契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）第一條：“在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”和《契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字[1997]52號(hào)）第八條第二款：以土地、房屋權(quán)屬抵債；權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。”規(guī)定可知：吉祥公司以辦公樓作為股利分配，其實(shí)質(zhì)是以辦公樓抵債（吉祥公司賬上的應(yīng)付股利作為一項(xiàng)負(fù)債）行為，如意公司應(yīng)繳納相應(yīng)的契稅，金額為18萬(wàn)元（600×3%）。自行開(kāi)發(fā)的商住樓轉(zhuǎn)自用不存在房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，不征契稅。網(wǎng)友聲音：關(guān)鍵在于文中對(duì)外購(gòu)房產(chǎn)公允價(jià)值的認(rèn)定問(wèn)題，因龔老師文中也說(shuō)過(guò)，“一處是2006年末外購(gòu)的辦公樓”，“另外一處是2007年底自行開(kāi)發(fā)竣工的商住樓，”，實(shí)際上從2006年一直到2007年底，樓市均處于上升趨勢(shì)，吉祥公司是房地產(chǎn)公司，對(duì)于其外購(gòu)房產(chǎn)的價(jià)格和公允價(jià)值差異如此大，似乎僅僅是龔老師在文中的假設(shè)。以下幾點(diǎn)看法，僅與龔老師商榷。1、828號(hào)文中第三條“屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入”，當(dāng)然也可按龔老師文中“如果資產(chǎn)外購(gòu)時(shí)間較長(zhǎng)，外購(gòu)價(jià)與公允價(jià)有背離時(shí)，此時(shí)應(yīng)按公允價(jià)確定視同銷售價(jià)格”來(lái)理解，但這似乎屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可僅僅按照文件中的字面意思來(lái)執(zhí)行，依此，恐怕此種籌劃需做預(yù)約定價(jià)安排；2、對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)，便超出了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的范疇。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始應(yīng)用公允價(jià)值以來(lái)，從來(lái)就沒(méi)有什么文件明確公允價(jià)值由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)。如龔老師的專家，也應(yīng)對(duì)“市場(chǎng)價(jià)格”和“公允價(jià)值”并非完全是一回事很清晰。本人在學(xué)習(xí)新法時(shí)就對(duì)稅總混淆“市場(chǎng)價(jià)格”和“公允價(jià)值”的概念感到很無(wú)奈，沒(méi)想到這似乎是專家的影響（玩笑，況且本人對(duì)公允價(jià)值的理解也不太明確，個(gè)人認(rèn)為這是個(gè)理論數(shù)據(jù)，實(shí)作中基本用不到的）。但此籌劃案關(guān)鍵應(yīng)是對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)，說(shuō)直接些也就是對(duì)視同銷售收入的確認(rèn)而已，也依此，龔老師的籌劃方案在實(shí)作中的可行性，似乎也與前幾天看見(jiàn)的評(píng)估增加土地成本以偷逃稅收的案例差不太多吧？管窺之見(jiàn)，龔老師海涵。 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