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| 《企業所得稅法實施條例》九大重點問題 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：681 |
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| 悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年開始醞釀至2007年3月16日通過《企業所得稅法》（以下簡稱“新稅法”），標志著我國內外資企業所得稅制度的合并宣告完成，這是構建和諧社會進程中的又一項稅收制度的創新。新制度優越性的發揮有賴于有效地貫徹實施。2007年12月6日國務院頒布了與新稅法配套的《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）在社會各界的殷殷企盼中，我國的企業所得稅立法工作總算畫上了一個階段性的句號。新稅法實施近半年多來，得到了廣大納稅人的大力支持，確保了稅法及其實施條例的貫徹執行。 《企業所得稅法實施條例》主要遵循了合法規范、結合實際、接軌國際、嚴謹具體、便于操作等原則。在符合稅法規定原意的前提下，將現行有效的企業所得稅政策內容納入《實施條例》，體現政策的連續性。《實施條例》還結合經濟活動、經濟制度發展的新情況，對稅法條款進行細化，體現政策的科學性。此外，《實施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經驗，體現了國際慣例和政策的前瞻性。《實施條例》共有8章133條，主要細化了企業所得稅法的有關規定。但近一個時期，有些納稅人對新稅法執行中的問題提出了一些不同的看法和意見，現就《實施條例》中的有關問題，現根據個人的學習和理解，對其中九個問題的設計思路予以解析，愿與大家共同討論，以便加深理解，貫徹好這部法律。 一、關于納稅人的界定問題。借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構作了明確的界定：主要是從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收主權，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。 二、關于不征稅收入的界定問題。新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，將財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入等三項收入確定為不征稅收入。對企業收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇？《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規定，主要考慮：一是企業取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，在稅收上應與會計制度處理上保持了一致。 三、關于企業所得稅稅前扣除范圍的界定問題。新稅法對企業實際發生的各項支出做出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。需要重點把握好四個方面： 1、進一步明確了工資薪金稅前扣除。《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除。這意味著在內資企業中取消了實行多年的計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。為此，國家稅務總局將要制定與《實施條例》相配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的工資、薪金”進行明確。 2、調整了業務招待費扣除限額。《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。對業務招待費為什么要加以限制性的規定？ 大家知道，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出，不應該稅前扣除。因此，就需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利規定：業務招待費的30%屬于商業招待可在稅前扣除；加拿大為80%；美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結合我國現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據有關專家學者從嚴掌握的意見，條例采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60%，同時規定最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。 3、統一了廣告費和業務宣傳費的稅前扣除問題。《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。 企業的廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點。因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制。《實施條例》規定按銷售（營業）收入的15%扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家的意見，在條例中增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”，以便以后根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權在部門規章中作出具體的扣除規定。 4、關于居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益間接抵免境外所得稅的問題。新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20%，這是出于實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20%. 四、關于對企業所得稅優惠政策做出重大改革問題。新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合。將過去單一的稅額式減免變為稅率式優惠、稅基式優惠、稅額式優惠并存；將減免稅的方式由單一的減稅免稅，改為免稅、減征、降率、加計扣除、加速折舊、減計收入、減計應納稅所得額、稅額抵免等多種方式。《實施條例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步明確。在學習和執行中要掌握好以下五個要點： 一是確立了高新技術企業的認定范圍和標準。對高新技術企業認定有三個重要問題。第一，高新技術企業的范圍問題。《實施條例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業的具體認定標準問題。《實施條例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例，以及其他條件。具體的指標已在科技部、財政部、國家稅務總局制定《高新技術企業認定管理辦法》《國家重點支持的高新技術領域》（國科火發[2008]172號）中予以明確，以便今后根據發展的需要適時調整。第三，核心自主知識產權問題。《實施條例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。具體的認定管理、組織與實施、條件與程序、罰則、都已明確，科技部、財政部、國家稅務總局已經將《高新技術企業認定管理工作指引》印發，現在已經開始組織實施。 二是明確了小型微利企業的界定標準。《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與原稅法對內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅政策相比，優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。 《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過財政部、國家稅務總局認真測算后確定的，按照這一標準計算，全國將有40%左右的企業適用20%的低稅率。這對我們寧夏地區80%的企業來收是一個利好的政策。 三是明確了對非營利組織的營利性收入也要繳稅。新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第八十四條在對非營利組織必須同時符合7項條件作出了明確規定的基礎上，第八十五條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。在這里采用了反列舉的方式，明確了不免稅收入。是因為從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，條例又加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。所以企業捐贈也要有選擇的進行。 四是明確了股息、紅利持有12個月以上的免稅問題。新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《實施條例》對“符合條件”的解釋為：對居民企業之間的股息、紅利收入免征企業所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據老稅法規定，內資企業如從低稅率的企業取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短（短于12個月）的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。 五是明確了國家扶持的公共基礎項目自“取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅起始年度”。《實施條例》規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資企業所得稅法將“獲利年度”作為減免稅的起始年度的規定，這是對原外資企業所得稅法“以獲利年度”作為企業減免稅的起始日的一個重大調整。這樣的規定在實踐中產生了企業推遲獲利年度來避稅的問題，稅收征管難度大。《實施條例》采用從企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，這又與原內資企業“從開業之日起”計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。 五、用特別納稅調整來強化反避稅手段。根據企業所得稅法有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。稅法賦予了稅務機關實施特別納稅調整的權限后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。 六、對匯總納稅的總分機構之間的具體辦法已經明確。新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該實行匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規定，這是出于對不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度的完善，因此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。財政部、國家稅務總局經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，為了處理好地區間的稅收分享的利益關系問題，財政部、國家稅務總局、中國人民銀行已制定出《跨省市總機構企業所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預[2008]10號），報經國務院批準實施，國家稅務總局印發了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[2008]28號）。 七、明確了法人母子公司不再合并納稅的問題。新稅法規定，除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。但《實施條例》并沒有對集團內法人企業間合并納稅的相關規定，這一問題是從1994年起，我國對經國務院批準成立的120家大型試點企業集團，實行合并繳納企業所得稅政策。當初政策出發點是在母子公司之間核算不真實、企業集團在政企不分的情況下，為了減輕企業的負擔，支持企業集團發展。新稅法實施后，從規范稅制來講，作為獨立法人的母子公司也應分別獨立納稅。對個別確需合并納稅的，由國務院另行規定。因新稅法中已經有了授權性規定，因此在《實施條例》中就不再規定。 八、關于新企業所得稅法及其實施條例的相關配套管理辦法問題。對《實施條例》中不便于明確或明確以后容易發生中的變化的經濟業務，在立法中采取了授權明確的辦法，分別提出有國務院財、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布實行。 1、現在條例中已明確需要盡快制訂的管理辦法有15個，分別是《收入確認管理辦法》、《工資扣除管理辦法》《廣告宣傳費管理辦法》《企業資產重組清算管理辦法》《匯總納稅稅收管理辦法》《核定征收企業所得稅管理辦法》《技術開發費扣除管理辦法》《財產損失稅前扣除管理辦法》《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》《境外所得計征所得稅管理辦法》《非居民企業承包工程管理辦法》《非居民企業源泉所得扣繳所得稅管理辦法》《房地產計稅成本管理辦法》《非營利組織認定管理辦法》等。現在只明確了《高新技術企業認定管理辦法》。其他的辦法都還在制定中。 2、需要盡快制訂并出臺的優惠目錄有7個，分別是：《高新技術企業目錄》《公共基礎設施項目目錄》《環境保護、節能節水項目目錄》《環境保護產業目錄》《節能節水產業目錄》《安全生產產業目錄》《綜合資源利用目錄》等，現在只下發了《高新技術企業目錄》。 3、需要加快制定和完善企業所得稅的納稅申報表及其申報管理、匯算清繳的制度和辦法。現在只明確了月（季）納稅申報資料，對年度的納稅申報表和匯算清繳管理辦法還沒有明確。 九、關于新舊稅法的過渡優惠政策問題。國務院下發了《關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）對企業所得稅優惠政策過渡問題明確如下： 一是對新稅法公布前批準設立的企業稅收優惠過渡辦法予以明確：企業按照原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力文件規定享受的企業所得稅優惠政策，按以下辦法實施過渡：自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業所得稅15%稅率的企業，2008年按18%稅率執行，2009年按20%稅率執行，2010年按22%稅率執行，2011年按24%稅率執行，2012年按25%稅率執行；原執行24%稅率的企業，2008年起按25%稅率執行。自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算。 享受上述過渡優惠政策的企業，是指2007年3月16日以前經工商等登記管理機關登記設立的企業；實施過渡優惠政策的項目和范圍按《實施企業所得稅過渡優惠政策表》（見附表）執行。 二是繼續執行西部大開發稅收優惠政策。根據國務院實施西部大開發有關文件精神，財政部、稅務總局和海關總署聯合下發的《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）中規定的西部大開發企業所得稅優惠政策繼續執行。 三是對實施企業稅收過渡優惠政策的其他規定。享受企業所得稅過渡優惠政策的企業，應按照新稅法和實施條例中有關收入和扣除的規定計算應納稅所得額，并按本通知第一部分規定計算享受稅收優惠。 企業所得稅過渡優惠政策與新稅法及實施條例規定的優惠政策存在交叉的，由企業選擇最優惠的政策執行，不得疊加享受，且一經選擇，不得改變。 |
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