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| 普華永道解讀外國稅收抵免 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：1721 |
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| 財稅[2009]125號 關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知文件出臺后，四大國際會計師事務所一直對此高度關注，相對而言，我們這些內資的稅務專業機構關注的反而顯得單薄。由于工作中要經常和涉外企業打交道，所以研讀財稅[2009]125號文對我們轉讓定價服務聯盟反而顯得更加重要。日前，普華永道發布了專門針對這部文件的稅務評論，我們不妨關注一下。普華永道的評論指出，與2008年前原內資企業所得稅和外資企業所得稅體系下的境外所得稅抵免規定的簡單規定比較起來，新稅法和125號文在立法的詳細程度、可操作性、稅負的設置以及稅制與國際接軌等方面都有了長足進步。普華永道認為，新稅法和財稅[2009]125號文在對境外所得稅抵免制度的適用范圍和境外所得確認方面作出了很大的改動，主要體現在以下四個方面：第一、對內、外資企業“一視同仁”，取消差別待遇。在我們看來這是兩稅合并的必然結果。第二、突破“稅收居民限制”，使境外所得稅抵免制度同樣適用于非居民企業在華機構和場所那些雖發生在境外但與該機構和場所有實際聯系的境外所得。我們很高興看到，這是直接抵免制度方面的一個創新。第三、突破“直接抵免”的限制，確認居民企業的境外所得稅抵免既包括“直接抵免”又包括“間接抵免”；而非居民企業的境外所得并不適用間接抵免。此前，間接抵免更多的是寫在稅收協定和教科書里邊，這次搬到了實務之中。第四、對于居民企業來源于符合條件國家(地區)的營業利潤和符合間接抵免條件的股息所得，提供了兩種簡易征收辦法抵免境外所得稅。不過，任何新生事物都有一個不斷成熟的過程，財稅[2009]125號文的出臺原本就十分艱難，因此，普華永道也指出，中國境外所得稅抵免制度始終是一個原理比較復雜和操作比較繁重的制度。綜觀世界各稅制發達國家有關境外所得稅的立法，我們可以將其分為兩大類：以美國為代表的所得稅抵免制度，和廣泛適用于歐洲國家的“參與免稅制度”("Participation Exemption System")。但明顯的看到越來越多的國家都趨向于化繁為簡，對境外取得的積極經營活動所得適用 “參與免稅制度”；即使以美國這一所得稅抵免制度的典型國家為例，近年來也在不斷修訂其制度，把股息、個人服務所得、租金和特許權使用費等等按所得類型劃分抵免限額的“分項不分國”原則進一步簡化為“積極經營活動所得”和“消極所得”兩項。在這一國際發展趨勢的前提下，中國的境外所得稅抵免制度發展的終極方向確實值得我們再次思索。普華永道的稅務評論謹慎地指出，雖然財稅[2009]125號文更具體的描述了中國境外所得稅的抵免制度令它更富操作性，但尚存有很多技術問題和困難未能在財稅[2009]125號文中解決，其中較為重要的有：1、在計算境外應納稅所得額時，財稅[2009]125號文要求以新稅法的規定將境外所得調整為中國應納稅所得額。這要求是較為困難的，因為境內、外的會計準則可能不一致，在稅務上的處理也可能帶有差異。我們也認為，哪怕僅僅是業務招待費、廣告費、業務宣傳費這樣的費用扣除，到底是建立在境內收入、境外收入還是二者之和的基礎上，恐怕都存在一定爭議。2、財稅[2009]125號文要求企業在確認其境外所得時要合理分攤共同支出，可是沒有給出具體的指引。另外，企業在按照新規定來確認其境外所得并扣除合理支出的時候，這又很可能與境外所得的來源國(地區)的稅法的扣除辦法和標準不一致，那就會產生重復扣除或不得扣除的問題。3、財稅[2009]125號文只要求在匯總計算境外應納稅所得額時，居民企業在境外同一國家(地區)的虧損不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但是沒有說明境外的所得是否可抵減其境內或他國(地區)的虧損。這個問題，能不能適用法不禁止即為許可之規則呢？4、關于新稅法規定的有關稅收優惠是否適用于居民企業的境外所得，財稅[2009]125號文也沒有作出明確。5、在現實中，五年的抵免余額結轉彌補期可能太短，很可能會有相當比例的境外所得稅因受每年度抵免限額的限制而過期失效。6、居民企業從其控制的、符合條件的三層境外企業取得了境外股息收入，當這三層境外企業分布在兩個或三個不同國家時，怎樣確定居民企業取得的股息收入的真正來源國？當每層或部份受控境外企業在留存一定儲備金后再向上一層公司進行股息分配的情況下，應當根據什么原則(例如“先進先出”或“加權比例”)去進行跟蹤并確認境外稅后利潤和可抵免境外稅額等。7、在現實中有部份居民企業會出現多于三層的外國企業的控股結構，現時在財稅[2009]125號文中的間接抵免辦法并不能完全能解決這類集團的需求。8、財稅[2009]125號文會追溯至2008年1月1日生效，與新稅法的生效日期保持一致。對于居民企業已經完成的2008年度所得稅申報，主管稅務機關會否重新審查并要求居民企業對境外所得稅抵免進行調整？或者，那些因沿用舊稅制下的稅務處理而少扣境外所得稅抵免并在2008年度多繳稅的居民企業，能否向主管稅務機關要求對其進行調整并申請退稅？這對稅企雙方都是一大挑戰。9、對困擾紅籌控股結構多年的多重征稅的問題，財稅[2009]125號文沒有作出任何規定，這或有待財政部和稅務總局的進一步明確。10、居民企業選用“新定率扣除法”、“免稅法”等簡易辦法的條件，以及有關的申請程序、時間限制等問題尚不明朗。中國的境外所得稅制度不是一個單獨存在的制度，而是與居民企業概念、投資低稅率地區的受控外國企業等制度相關聯的。普華永道預期，稅務總局終會通過新的法規把這些制度對接，以便使中國的境外所得稅抵免制度乃至企業所得稅體系成為更為完善的整體。普華永道的稅務評論還分析了文件對居民企業的影響：1、中國境外所得稅抵免制度的實體框架已經成功搭建，但這個抵免制度始終是一個原理比較復雜和操作比較繁重的制度。它需要企業擁有較為完善的內部配套基礎，例如居民企業需要熟識境外的所得稅稅法、及時和準確收集納稅憑證和證明、計算和申請中國稅務的抵免等等。我們預期大部份的企業還是需要一些時間去了解和熟悉這個制度從而有效遵循執行。2、企業需要盡快了解和熟悉這個制度從而有效遵循和執行，以免產生申報的錯漏。更重要的是這個抵免制度可以使企業消除對境外所得在中國的重復征稅，對稅后利潤和投資回報起著非常重要的意義。3、對于那些居民企業持有多于三層外國企業的控股結構，或許可以考慮進行集團結構重組，特別是利用財稅[2009]59號文的特殊性稅務處理，以達到財稅[2009]125號文中的間接抵免辦法對層數的需求。4、除了稅務上的要求，其實對居民企業的會計上也有一定的影響，例如需要考慮遞延稅務等。當然，對剛開始走向國際化的中國企業而言，要建立一個完善的配套基礎去處理境外所得稅抵免并不容易。可能仍是需要借助一些有國際稅務經驗的稅務顧問的指導和建議。期望財政部和稅務總局會盡快制定、發布更具體的實施辦法以明確以上所列出的技術問題和困難，以使居民企業能夠更好地理解和遵循境外所得稅抵免制度。我們以后也要向普華永道學習，定期發布類似的稅務評論，優化我們向客戶傳導稅務信息和技術的途徑和手段，并讓我們的稅務智慧提供給社會公眾共享。中國稅務事業的發展，不僅僅是立法機關、稅務機關的事情，也是我們稅務相關者共同的責任。德勤解讀中國企業境外所得稅抵免制度 |
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