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| “成本分?jǐn)倕f(xié)議”的五大核心要素 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：822 |
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| 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條第二款以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十二條的規(guī)定：“成本分?jǐn)倕f(xié)議”是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，為按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行成本分?jǐn)偠炗喌膮f(xié)議。國(guó)家稅務(wù)總局在關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第六十八條中對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)包括的內(nèi)容已有規(guī)定。但這些規(guī)定比較原則化，特別是對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議中涉及的一些重要概念，諸如“參與方”、“預(yù)期收益”、“加入支付”、“退出補(bǔ)償”等并無(wú)詳細(xì)的解釋。而這些概念的掌握對(duì)于企業(yè)能夠簽訂一份合規(guī)的成本分?jǐn)倕f(xié)議又非常重要。因此，本文將以案例的形式就成本分?jǐn)倕f(xié)議所涉及的五大核心要素進(jìn)行詳細(xì)解讀。 一、參與方 要成為一份合規(guī)的成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方必須符合以下條件：一是參與方能夠合理地預(yù)見從開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)或勞務(wù)中獲取收益；二是關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致，即參與各方應(yīng)采用一致的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)計(jì)算成本和利潤(rùn)。 [例1]：某跨國(guó)集團(tuán)公司進(jìn)行一項(xiàng)新生產(chǎn)工藝的研發(fā)，其下屬A公司和B公司組成了一個(gè)研發(fā)團(tuán)隊(duì)參與到整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)為研發(fā)新工藝的成本分?jǐn)倕f(xié)議中。協(xié)議規(guī)定，產(chǎn)品研發(fā)成功后，A公司和B公司不享受新工藝的任何使用權(quán)，他們只能按發(fā)生的成本從集團(tuán)獲得補(bǔ)償。在此情況下，A公司和B公司由于無(wú)法從成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的成果使用中獲取收益，因而不是成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方，而應(yīng)被視為跨國(guó)集團(tuán)在該項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議下的服務(wù)提供方。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不能認(rèn)可他們僅取得簡(jiǎn)單的成本補(bǔ)償，而應(yīng)作為向關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)，根據(jù)獨(dú)立交易原則獲取合理的利潤(rùn)。 二、成本 參與方參與成本分?jǐn)倕f(xié)議在一個(gè)納稅年度內(nèi)分?jǐn)偟某杀緫?yīng)包括參與方與無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)和勞務(wù)提供自身所產(chǎn)生的所有成本，加上向其他參與和非參與方支付的分?jǐn)偝杀緶p去其他參與方和非參與方向其支付的費(fèi)用。與成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的成本包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、有償使用有形資產(chǎn)的支出等。 [例2]A、B公司達(dá)成一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同研發(fā)一項(xiàng)專利技術(shù)。A公司該項(xiàng)目本年度發(fā)生的研發(fā)支出200萬(wàn)元，B公司發(fā)生該項(xiàng)目相關(guān)的研發(fā)支出和其他營(yíng)業(yè)費(fèi)用合計(jì)400萬(wàn)元。項(xiàng)目總成本600萬(wàn)元， A、B公司成本分?jǐn)偙壤秊?：6，A公司向B公司支付40萬(wàn)元的費(fèi)用。最終A公司該年度該項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟某杀荆?00＋40＝240（萬(wàn)元）。而B公司該年度該項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟某杀荆?00－40＝360（萬(wàn)元）。 三、預(yù)期收益 預(yù)期收益是指成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對(duì)使用研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)或勞務(wù)能合理預(yù)期到的所有產(chǎn)生的額外收入或能節(jié)約的成本。預(yù)期收益的計(jì)算與成本的分?jǐn)偯芮邢嚓P(guān)。筆者將在下文中具體說(shuō)明在成本分?jǐn)倕f(xié)議中應(yīng)如何根據(jù)預(yù)期收益進(jìn)行合理的成本分?jǐn)偂?四、成本分?jǐn)?一般而言，在一個(gè)納稅年度內(nèi)衡量成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方分?jǐn)偟某杀臼欠窈侠頃r(shí)，應(yīng)將其實(shí)際分?jǐn)偟某杀颈嚷释漕A(yù)期能分享的收益比率進(jìn)行對(duì)比，即參與方實(shí)際分享的收益與分?jǐn)偟某杀緫?yīng)配比。 （1）成本分?jǐn)偙嚷?在一個(gè)納稅年度內(nèi)，參與方成本分?jǐn)偙嚷适侵冈搮⑴c方實(shí)際分?jǐn)偟某杀境栽摷{稅年度內(nèi)所有參與方分?jǐn)偟某杀局汀?[例3]A公司、B公司和一個(gè)獨(dú)立無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方C公司達(dá)成了一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議共同開發(fā)一項(xiàng)新的音頻技術(shù)，其中A公司是B公司的母公司。第一年產(chǎn)生的成本是225萬(wàn)元人民幣，由于第一年所有的前期工作全部是A公司進(jìn)行的，因此成本全部發(fā)生在A公司。第一年，根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議的約定，C公司向 A公司支付了25萬(wàn)元人民幣，B公司向A公司支付了80萬(wàn)元人民幣。因此，在該年年終時(shí)，A公司實(shí)際分?jǐn)偟某杀臼?20萬(wàn)元人民幣。這里，B公司實(shí)際分?jǐn)偟某杀臼?0萬(wàn)元人民幣，所有成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方分?jǐn)偟某杀臼?00萬(wàn)元人民幣（不包含非關(guān)聯(lián)方C），因此，B公司的成本分?jǐn)偙壤?0%。同理，該納稅年度A公司的成本分?jǐn)偙壤?0%。 （2）合理預(yù)期收益比率 參與方合理的預(yù)期收益比率等于該參與方由于享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益除以所有參與方享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益。在計(jì)算參與方合理預(yù)期收益比率時(shí)，非參與方的預(yù)期收益應(yīng)排除在外。在計(jì)算參與方合理的預(yù)期收益時(shí)，應(yīng)采用合理可靠的計(jì)算方式。而決定計(jì)算出來(lái)的預(yù)期收益的可靠性主要取決于數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和完整、假設(shè)的條件是否合理等。 在計(jì)算預(yù)期能獲得的收益時(shí)，對(duì)所有的參與方應(yīng)采用一致的計(jì)算方式。預(yù)期收益的計(jì)算有兩種方式，一種是直接法，一種是間接法。直接法就是直接計(jì)算出成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方能取得的額外收入和節(jié)約的成本。間接法是通過(guò)其他一些間接的指標(biāo)來(lái)測(cè)量參與方參與成本分?jǐn)倕f(xié)議所能獲得的預(yù)期收益。 間接法下，可以采用如下指標(biāo)：①單位耗能、產(chǎn)量或銷量。但運(yùn)用這一指標(biāo)的前提條件是各參與方由于參與該協(xié)議預(yù)期能取得的凈收益或減少的凈虧損應(yīng)和參與方的單位耗能、單位產(chǎn)量或銷量保持一個(gè)相似的增減比例。②銷售收入。其前提條件是各參與方由于參與該協(xié)議預(yù)期能取得的凈收益或減少的凈虧損應(yīng)和參與方銷售收入增減保持一個(gè)相似的增減比例。同時(shí)，各參與方應(yīng)處在同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)水平上，否則這一指標(biāo)的可靠性就要打折扣。③營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。一般而言，如果成本分?jǐn)倕f(xié)議產(chǎn)生的成果，如某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)成為了各參與方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的重要資產(chǎn)，企業(yè)大部分的經(jīng)營(yíng)成果主要是由該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)提供，如果沒有該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)只能取得很少的收益的情況下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就可以作為衡量預(yù)期收益的一個(gè)很好的間接指標(biāo)。 [例4]A和B公司是從事電解鋁生產(chǎn)的母子公司。生產(chǎn)電解鋁需要消耗大量的電能，電能是電解鋁生產(chǎn)成本的重要組成部分。因此，A和B公司達(dá)成了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一項(xiàng)新的生產(chǎn)工藝來(lái)降低用電量。由于A、B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品完全一致，單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設(shè)都是X%.如果假設(shè)該項(xiàng)研發(fā)很有可能成功，但成功后新技術(shù)究竟能節(jié)約多少單位耗電量是不清楚的，這時(shí)我們就無(wú)法用直接法。但是，由于 A、B公司生產(chǎn)的是相同產(chǎn)品且單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設(shè)都是一致的。因此，產(chǎn)品產(chǎn)量將是計(jì)算預(yù)期收益比率和計(jì)算成本分?jǐn)偙嚷实淖羁煽恐笜?biāo)，因?yàn)閰⑴c方采用新技術(shù)后，節(jié)約的用電量增減和產(chǎn)量增減是同比例變動(dòng)的。 [例5]A、B公司是母子公司，達(dá)成了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議共同開發(fā)一種新藥。 A公司獲得該新藥在法國(guó)市場(chǎng)的特許權(quán)， B公司獲得該新藥在英國(guó)市場(chǎng)的特許權(quán)。假設(shè)該新藥在法國(guó)、英國(guó)的市場(chǎng)規(guī)模相似，但由于英國(guó)對(duì)藥品的價(jià)格有嚴(yán)格的管制措施而法國(guó)沒有，因此，A公司預(yù)期能取得的收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于B公司。此時(shí)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為衡量指標(biāo)就更加可靠。 成本分?jǐn)倕f(xié)議執(zhí)行期間，參與方分?jǐn)偟某杀九c收益不相匹配的，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況做出補(bǔ)償調(diào)整，使各參與方分?jǐn)偟某杀九c收益相匹配。一般而言，如果參與者按比例劃分的成本分?jǐn)偙壤c其預(yù)期所取得的收益比例始終不一致，稅務(wù)部門可以進(jìn)行調(diào)整。但應(yīng)避免針對(duì)單個(gè)納稅年度進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)關(guān)注在較長(zhǎng)的年限里每一參與者成本分?jǐn)偟谋壤欠窈推涓鶕?jù)協(xié)議取得的預(yù)期收益比例相一致。 五、“加入支付”（buy-in）與“退出補(bǔ)償”（buy-out） 當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議的某一參與方在參與到該協(xié)議時(shí)同意提供其現(xiàn)有的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)供共同享有和使用時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)就被視為向其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方進(jìn)行了涉及該項(xiàng)資產(chǎn)的利益轉(zhuǎn)讓，其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方就應(yīng)對(duì)其提供的資產(chǎn)進(jìn)行一定的補(bǔ)償，這種補(bǔ)償就被稱為“加入支付”。如果其他成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方?jīng)]有進(jìn)行該項(xiàng)支付，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按獨(dú)立交易原則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。同時(shí)，申請(qǐng)加入一個(gè)已生效的成本分?jǐn)倕f(xié)議的新參與者實(shí)體由于可以獲得該協(xié)議以前活動(dòng)已經(jīng)形成的成果，這種情況下，原參與者實(shí)際上也向新參與者轉(zhuǎn)讓了其在以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)中的各自利益的一部分。根據(jù)公平交易原則，愿參與方將原有權(quán)利轉(zhuǎn)讓給新加入者時(shí)，新參與方也必須按獨(dú)立交易原則向原參與者進(jìn)行“加入支付”。需要注意的是，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“加入支付”不構(gòu)成使用無(wú)形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于原參與者的無(wú)形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無(wú)形資產(chǎn)的收益權(quán)。 參與者退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)會(huì)發(fā)生類似于“加入支付”的相關(guān)問(wèn)題。特別是在退出協(xié)議的參與者可能將其獲取參加成本分?jǐn)倕f(xié)議已經(jīng)取得的成果的利益轉(zhuǎn)讓給其他參與者時(shí)。如果在參與者退出時(shí)進(jìn)行了有效的轉(zhuǎn)讓，這種轉(zhuǎn)讓需按照獨(dú)立交易原則予以補(bǔ)償，這種補(bǔ)償就被稱為“退出補(bǔ)償”。在某些情況下，以前的成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)的成果可能沒有價(jià)值，在這種情況下就不會(huì)形成“退出補(bǔ)償”。而且，符合獨(dú)立交易原則的“退出補(bǔ)償”的金額還需考慮到留存參與者面臨的情況。但是，當(dāng)留存參與者在過(guò)去成本分?jǐn)倕f(xié)議活動(dòng)結(jié)果中形成的利益價(jià)值沒有因?yàn)閰⑴c者的退出而增加時(shí)，退出參與者的“退出補(bǔ)償”就可能是不合適的。當(dāng)然，成本分?jǐn)倕f(xié)議的“退出補(bǔ)償”也不構(gòu)成使用無(wú)形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)，除非該項(xiàng)支付僅使支付者有權(quán)使用屬于退出參與者的無(wú)形資產(chǎn)，而并未同時(shí)獲得最終成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的新無(wú)形資產(chǎn)的收益權(quán)。 有些成本分?jǐn)倕f(xié)議即使不進(jìn)行“加入支付”和“退出補(bǔ)償”，也不會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題。如當(dāng)成本分?jǐn)倕f(xié)議只針對(duì)提供勞務(wù)，各參與者共同得到這些勞務(wù)，并當(dāng)即支付且勞務(wù)不形成任何資產(chǎn)或權(quán)利時(shí)，就不需要關(guān)于“加入支付”和“退出補(bǔ)償”的規(guī)定。 當(dāng)有成員加入或退出成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)，有必要對(duì)在發(fā)生加入或退出后仍留存在成本分?jǐn)倕f(xié)議內(nèi)的參與者，調(diào)整按比例分?jǐn)偟某杀痉蓊~。 [例6]A、B、C、D四個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)作為參與方達(dá)成了一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議共同開發(fā)下一代無(wú)線通信技術(shù)。對(duì)于該項(xiàng)研發(fā)未來(lái)收益的合理估計(jì)，參與方同意按如下比例去分?jǐn)偝杀荆篈分?jǐn)?0%、B分?jǐn)?5%、C分?jǐn)?5%、D分?jǐn)?0%。由于下一代無(wú)線通信技術(shù)的開發(fā)必須基于對(duì)現(xiàn)有技術(shù)的使用基礎(chǔ)上，因此A、 B、C、D都需要將其現(xiàn)在擁有的一項(xiàng)通信專利技術(shù)供成本分?jǐn)倕f(xié)議各方共同享有和使用。根據(jù)獨(dú)立交易原則，由于四方在加入成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)，都提供了一項(xiàng)已有專利供其他方享有并使用，每一方都必須為使用其他方的專利向其他方進(jìn)行一項(xiàng)“加入支付”。根據(jù)獨(dú)立交易原則，得出了A、B、C、D提供的無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值分別為：A 80X、B 40X、C30X、D 30X.各方的“加入支付”和取得的收入以及進(jìn)行抵消后的相關(guān)情況如表所示。 第二行第二列顯示的A應(yīng)進(jìn)行的“加入支付”等于（B40X＋C30X＋D30X）×A對(duì)預(yù)期收益的分享份額40%。第三行第二列顯示的是A由于提供專利，B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的專利的市場(chǎng)價(jià)值為80X，由于B、C、D預(yù)計(jì)能分享未來(lái)收益的份額比例分別為15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得的收入為48X（＝80X×60%）。最后一行顯示的是A、B、C、D各方因“加入支付”所付出的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的數(shù)額。最終在該納稅年度， A和B分別應(yīng)取得8X和13X的收入，C和D應(yīng)承擔(dān)15X和6X的支出。 |
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