胡俊坤> 一、企業所得稅不征稅收入的涵義
企業所得稅不征稅收入是那些能夠流入企業但按照企業所得稅法的規定卻不需要承擔企業所得稅納稅義務、不納入企業所得稅課稅范圍的經濟利益。
企業所得稅不征稅收入與免稅收入存在較大的區別：
其一，企業所得稅免稅收入，屬于企業所得稅課稅的范圍，只是出于某種目的，包括政治的、經濟的需要，而對其實施一定的優惠，給予免征企業所得稅的待遇。企業所得稅不征稅收入，從根本上講就不屬于企業所得稅的課稅范圍，這些收入通常都不屬于企業的生產經營性收入或者說不屬于營利性活動收入，不具有可稅性，或者說對其進行課稅不具有實際意義，因而不需要、不應該納入企業所得稅的課稅范圍。
其二，企業所得稅免稅收入盡管可以享受免稅待遇，但對納稅人來說，仍然需要相當的稅收法律義務，特別是必須承擔眾多的程序性稅收法律義務，比如說必須向主管稅務機關申請備案或者申請審批，如果未進行備案或者申請審批，則可能不能享受免征所得稅的優惠；必須辦理所得稅納稅申報，如果不進行申報，則很可能被主管稅務機關依照稅收征收管理法律、法規的規定課處行政罰款。企業所得稅不征稅收入通常都不存在企業所得稅義務，雖然在企業所得稅納稅申報表中也需要填報和反映這一部分收入，但除了填報義務之外，卻沒有其他的稅收義務，而且，即使企業未能夠正確地填報和反映這總分收入，通常也不會產生不利的法律責任。
雖然從理論上講，企業所得稅不征稅收入及其概念早已存在，但是作為一個稅收法律概念，則是《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）的創新所在。
二、企業所得稅不征稅收入的內容
按照《企業所得稅法》第七條的規定，企業所得稅的不征稅收入主要包括三個方面的內容：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。
（一）財政撥款
享受企業所得稅不征稅收入的財政撥款具有特定的含義，對此，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（《企業所得稅法實施條例》）第二十六條進行了解釋：屬于不征稅收入范圍的財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。很顯然，稅法對不征稅的財政撥款的適用對象作出了相當嚴苛的限定，即只限于“納入預算管理的事業單位、社會團體等組織”，一般企業取得的財政撥款或者其他財政補貼收入，如果不存在“國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定，則應當征收企業所得稅。可能有人要問：該條款中并未將國家行政機關羅列其中，那么國家行政機關取得的財政撥款是否需要繳納企業所得稅呢？我們說，不需要，因為國家行政機關本身就不屬于企業所得稅納稅人的范圍。
按照公共財政理論，財政撥款是指政府在履行社會公共管理職能時，按年度預算安排的資金撥款，比如對農業、教育、醫療、環保、科技等領域的資金投入，其最大的特點即在于公益性、非盈利性、公共服務性。按照可稅性原理，如果一項收益具有非營利性或公益性，就不應該對其征稅，因此不應對財政撥款征稅。從政府角度而言，如果對財政支出的撥款征稅又轉為財政收入，就如同“左手送出去的錢右手又拿回一部分”，是對財政資金的循環征稅，不符合效率原則。
而對企業而言，除少數特殊情況之外，在一般情況下并不承擔公共服務職能，因而也不可能取得財政撥款。在日常經濟生活中，一些企業由于多種原因也可能從財政部門取得一些所謂的“財政撥款”，不過，這些“財政撥款”并不是真正意義上的財政撥款，而屬于政府性補助的范疇。《企業所得稅法》及其實施條例也給出了一個專門的概念：財政性資金，同時將某些具有專項用途并經國務院批準的財政性資金也納入到不征稅收入的范圍，即作為國務院規定的其他不征稅收入。有關財政性資金的含義，我們也將在下文進行介紹。
（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金
1．行政事業性收費
按照《企業所得稅法實施條例》第二十六條的解釋，納入不征稅范圍的行政事業性收費，是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。
對其規定進行分析可以看出，不征收企業所得稅的行政事業性收費必須同時符合以下條件：
一是必須依照法律法規等有關規定收取；
二是必須按照國務院規定的程序批準；
三是在實施社會公共管理或者提供特定公共服務的過程中收取；
四是必須向特定的對象收取；
五是收取的費用必須納入財政管理。
這五個條件不可或缺。
不過，我們需要提醒納稅人注意的是，現行的稅法并未對不征稅行政事業性收費的主體作出限定。一般而言，行政性收費與國家行政機關履行行政管理事務相對應，因而行政性收費理當由國家行政機關收取。但是從上述的規定看，我國現行的企業所得稅法所界定的可以作為不征稅收入范圍的行政事業性收費并未強調必須由國家行政機關收取。原因是多方面的，其中最為重要的原因是在我國，一些特殊性質的企業也仍然可以代國家行使某些行政權，并收取行政事業性費用。
2．政府性基金
按照《企業所得稅法實施條例》第二十六條的規定，屬于不征收稅收入范圍的政府性基金，是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）則進一步作出更為明確的解釋和限定：“對企業依照法律、法規及國務院有關規定收取并上繳財政的政府性基金，準予作為不征稅收入”。
因此，從上述的規定可以看出，屬于企業所得稅不征稅收入范圍的政府性基金必須同時滿足下列條件：一是收取政府性基金必須以法律、行政法規及國務院有關規定等為依據；二是政府性基金必須是代政府收取并上繳財政；三是收取的政府性基金必須具有專項用途；四是所收取的政府性基金必須納入財政管理。這幾個條件必須同時具備，缺一不可。
現行稅法將依法收取并納入預算管理的行政事業性收費和政府性基金作為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業性收費和政府性基金的組織或機構一般是承擔行政性職能或從事公共事務的，不以營利為目的，一般不作為應稅收入的主體；二是行政事業性收費和政府性基金一般通過財政“收支兩條線”管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義；三是兩者都屬財政性資金，都是國家財政收入，基于征稅者不對自己征稅的原理，兩者也不具有可稅性。目前，世界上幾乎所有的國家都未將依法收取并納入預算管理的行政事業性收費和政府性基金納入到課稅的范圍。
（三）國務院規定的其他不征稅收入
設置“國務院規定的其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應社會發展的需要，承擔公共管理職能的有關組織可能會取得一些新的不征稅收入。
按照《企業所得稅法實施條例》第二十六條的規定，國務院另行規定的不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門報國務院批準的有專門用途的財政性資金。其中使用了一個需要解釋的概念即財政性資金。關于財政性資金的含義，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）給出了的解釋：財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。
從理論上講，對于企業取得的財政性資金應當作為企業所得稅的應稅收入，并入應納稅所得額計征企業所得稅。其理由不外乎下列幾個方面：
一是要求企業將從政府取得的財政性資金計入應稅收入總額并計征企業所得稅，符合《企業所得稅法》立法精神。從財稅〔2008〕151號文所給出的解釋看，財政性資金顯然包含了很多的內容，既包括了企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，也包括了企業取得的直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收等等。無論企業取得何種形式的財政性資金，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，符合收入總額的確認原則，理當確認為企業的收入。
二是要求企業將從政府取得的財政性資金計入應稅收入總額并計征企業所得稅有利于規范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年實行分稅制財政體制改革后，中央集中管理稅權，各地不得擅自減免稅。有的地方政府為招商引資，促進地區經濟發展，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，造成財政補貼收入的不規范，破壞了全國統一的公平稅負的環境，也是對中央稅權的嚴重侵蝕。為此，對企業從政府取得的財政性資金征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規范管理。
三是出于盡量減少稅法與財務會計制度差異的考慮，沒有必要在這一問題上造成兩者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。當然，出于政治經濟方面的考慮，國家也會對這些財政性資金的性質作出特別的規定，包括將其界定為不征稅收入與免稅收入。正是這一原因，《企業所得稅法》及其實施條例才將“由國務院財政、稅務主管部門報國務院批準的有專門用途的財政性資金”界定為其他不征稅收入。
那么，到目前為止，可以作為不征稅收入的專門性財政資金都有哪些呢？我們也對現行的政策進行了盤點，概括出下列以項，以供廣大財稅人員參考適用：
1．軟件生產企業即征即退的增值稅款。按照《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第一條第（一）款的規定，軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。其中雖然未使用不征稅收入字樣，但由于“不作為企業所得稅應稅收入”在本質上實際上就是企業所得稅的不征稅收入，因而我們仍然應當將軟件生產企業取得的增值稅即征即退稅款作為不征稅收入來對待。
2．社保基金從證券市場中取得的收入。按照《財政部、國家稅務總局關于全國社會保障基金有關企業所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕136號）文的規定，對社保基金理事會、社保基金投資管理人管理的社保基金銀行存款利息收入，社保基金從證券市場中取得的收入，包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價收入，證券投資基金紅利收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及產業投資基金收益、信托投資收益等其他投資收入，作為企業所得稅不征稅收入。
3．納稅人從縣級以上人民政府取得的符合條件的財政性資金。按照《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）的規定，對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；
（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
4．其他不征稅的財政性資金。按照《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）的規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
三、不征稅收入的所得稅處理
盡管從理論上講，不征稅收入不屬于企業的應稅收入總額，也不需要并入應納稅所得額計征企業所得稅。但為了能夠使稅務機關能夠比較全面地掌握和了解企業的不征稅收入取得與支出的相關信息，因而《企業所得稅法》及其實施條例以及其他規范性規定也對不征稅收入的所得稅處理進行了規范：
（一）按照財稅〔2008〕151號文第一條第（一）款、第二條第（二）款以及財稅〔2009〕87號第一條等的規定，企業取得的各類收入，包括符合條件的屬于不征稅收入范圍內的財政撥款、各種基金、收費以及種類財政性資金等，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。
（二）按照《企業所得稅法》第五條、財稅〔2008〕151號文第一條以及財稅〔2009〕87號第一條等等的規定，企業在將不征稅收入計入企業當年的收入總額之后，應當在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
而按照財稅〔2008〕151號文第二條第（三）款的規定，企業依照法律、法規及國務院有關規定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。為了方便納稅人理解該規定，我們在此試舉例說明。
假設某企業2009年收取了符合不征稅條件的行政事業性收費1000萬元，該企業根據上級的規定，僅將其中的800萬元上繳了財政。同時假設該企業2009年取得的包含行政事業性收費在內的應納稅所得額為1500萬元，那么該企業允許扣除的行政事業性收費也就是不征稅收入額為實際上繳財政的部分即800萬元，而另外未實際上繳財政的部分200萬元則不允許扣除，必須在2009年計算繳納企業所得稅。但是如果該剩余的200萬元在2010年上繳財政了，那么在計算2010年應納稅所得額時允許扣除。
（三）按照財稅〔2009〕87號第三條的規定，納稅人從縣級以上人民政府取得的符合不征稅條件的財政性資金在作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
（四）按照財稅〔2008〕151號文第二條第（一）款的規定，企業按照規定繳納的、由國務院或財政部批準設立的政府性基金以及由國務院和省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業繳納的不符合上述審批管理權限設立的基金、收費，不得在計算應納稅所得額時扣除
（五）企業的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
另外，我們還必須提醒納稅人注意的是，雖然企業按照法律法規等收取并上級財政的納入預算管理的行政事業性收費和政府性基金，屬于企業所得稅的不征稅收入，但是納稅人因為代政府收取相關款項而從政府取得的獎勵、代理費以及其他手續費性質的收入，則不屬于不征稅收入范圍，應當作為經營性收入計征企業所得稅。
