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| 營業稅納稅義務發生與會計收入確認在時間上的差異分析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：744 |
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| 會計收入確認實際上是指收入在什么時候入賬、核算，并在利潤表上反映，營業稅納稅義務發生時間確認以會計收入確認為基礎，但兩者之間又有著明顯差異，正確掌握好營業稅納稅義務發生時間，對于準確申報繳納營業稅，及時履行納稅義務有著十分重要作用。 一、總的差異原則 《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天，《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定進一步進行明確：收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項；取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。 會計準則對收入確認：《收入》、《建造合同》和《租賃》三個企業會計準則，根據銷售商品、提供勞務、讓渡企業使用權、建造合同、租賃等分別規定了收入的確認原則。一般而言，收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或負債減少，經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認，體現了會計核算謹慎性質量要求。 二、具體的差異分析 （一）關于應稅勞務納稅義務發生時間及會計收入確認 關于一般勞務收入確認（不包括建筑業），企業會計準則第14號《收入》分兩種情況進行處理：一是企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入，在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入。完工百分比法確定提供勞務交易的完工進度有：已完工作的測量、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例、已經發生的成本占估計總成本的比例三種。提供勞務收入總額按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定（合同或協議價款不公允的除外）；二是企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本；已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入，體現會計核算謹慎性質量要求。 營業稅納稅義務發生時間確認，則必須根據《暫行條例》第十二條規定和《實施細則》第二十四條規定執行。具體分析一下，對于“應稅行為完成后收取的款項”，會計和稅法上同時確認收入和營業稅計稅依據，沒有差異。而對于“應稅行為發生過程中收取的款項、書面合同確定的付款日期已到、未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的而應稅行為已完成的”三種情況，會計和稅法就有明顯差異：會計核算中，按照《收入》中規定，視具體情況采用完工百分比法部分確認收入或按會計核算謹慎性質量要求不確認收入；稅法上，不論會計上如何核算，都要確認營業稅計稅依據，計算繳納營業稅。 對于應稅行為未發生，合同也未明確付款日期的預收款處理：《暫行條例》未明確規定，屬于條例中第十二條規定的“國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定”。財稅[2003]16號文件規定：“單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。”會計和稅法上沒有差異。 （二）關于建筑業納稅義務發生時間及會計收入確認 建筑業收入確認，會計上處理適用企業會計準則第15號《建造合同》，其收入的確認與一般勞務收入的確認原則基本一致，在具體業務處理上更為具體，也分兩種情況進行處理：一是在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、實際測定的完工進度。二是建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。 建筑業營業稅納稅義務發生時間，除適用《暫行條例》第十二條和《實施細則》第二十四條一般規定外，《實施細則》第二十五條還對預收款和自建行為營業稅進行規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天；納稅人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，其自建行為的納稅義務發生時間為不動產所有權轉移的當天；納稅人發生所稱自建行為的，其納稅義務發生時間為銷售自建建筑物的納稅義務發生時間。 納稅人在計算繳納建筑業營業稅時，對于“應稅行為發生過程中收取的款項、書面合同確定的付款日期已到、未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的而應稅行為已完成的”三種情況，在會計核算中，按照《建造合同》中規定，視具體情況采用完工百分比法部分確認收入或按會計核算謹慎性質量要求不確認收入；稅法上，則不論會計上如何核算，都要確認營業稅計稅依據，計算繳納營業稅。而對于預收款和稅法規定的自建行為，會計上不確認收入，稅法上則按規定確認計稅依據。 關于建筑業營業稅計稅依據的計算，除適用《暫行條例》第五條第一款營業額一般規定，即：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。還有幾項特別規定：（1）《暫行條例》第五條第四款：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；（2）《實施細則》第十六條規定：除本細則第七條規定（混合銷售）外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款；由此可見，納稅人從事裝飾勞務，其營業稅計稅依據執行《暫行條例》第五條規定，其營業額只應包括其提供建筑勞務收取的全部價款和價外費用，不包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內。（3）關于混合銷售行為，《實施細則》第七條進行規定：納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為以及財政部、國家稅務總局規定的其他情形的混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅機關核定其應稅勞務的營業額。 （三）關于讓渡資產使用權（租賃）納稅義務發生時間及會計收入確認 會計準則《收入》中，讓渡資產使用權收入僅包括：（1）利息收入，是指他人使用本企業現金收取的利息收入；（2）使用費收入，是指他人使用本企業的無形資產等而形成的使用費收入。收入確認必須同時滿足兩個條件：一是相關的經濟利益很可能流入企業，這是會計上任何交易均應遵循的一項重要原則，企業應根據對方的信譽情況、當年的效益情況以及雙方就結算方式、付款期限等達成的協議等方面進行判斷，如果企業估計收入收回的可能性不大，就不應確認收入；二是收入的金額能夠可靠地計量。利息收入金額按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定，使用費收入金額按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。 企業對外出租資產收取的租金等收入，則適用準則第21號《租賃》，分為融資租賃和經營租賃。（1）融資租賃收入確認，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。（2）經營租賃收入確認，《租賃》第二十六條規定：對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。 讓渡資產使用權收入（租賃）營業稅納稅義務發生時間，除適用《暫行條例》第十二條和《實施細則》第二十四條一般規定，即“應稅行為發生過程中收取的款項、書面合同確定的付款日期已到、未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的而應稅行為已完成的”，不論會計上如何核算，是否確認收入，稅法上都要確認營業稅計稅依據，計算繳納營業稅。還有幾項特別規定：（1）貸款業務，自2003年1月1日起至2008年12月31日，金融企業發放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，納稅義務發生時間為納稅人取得利息收入權利的當天；原有的應收未收貸款利息逾期90天以上的，該筆貸款新發生的應收未收利息，其納稅義務發生時間均為實際收到利息的當天。（2）金融商品轉讓業務：納稅義務發生時間為金融商品所有權轉移之日。以上三種情況，會計收入確認和計稅依據確認基本一致，都體現了謹慎性原則。（3）納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。 （四）關于轉讓土地使用權或者銷售不動產納稅義務發生時間及會計收入確認 會計上收入確認，應按會計準則第14號《收入》第四條規定，銷售商品收入應同時滿足五個條件：一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。 轉讓土地使用權或者銷售不動產營業稅納稅義務發生時間，適用《暫行條例》第十二條和《實施細則》第二十四條一般規定；對預收款收入，按《實施細則》第二十五條規定執行：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。即納稅有收取轉讓土地使用權或者銷售不動產款項，包括預收款，以及書面合同確定的付款日期已到、未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的而應稅行為已完成（土地使用權或者不動產所有權已轉移），不論會計上如何核算，稅法上，都要確認營業稅計稅依據，計算繳納營業稅。 勞務收入的稅收制度與會計制度規定差異分析 營業稅納稅義務發生時間也可籌劃 準確把握營業稅納稅義務發生時間 營業稅納稅義務發生時間確認原則分析 建筑業營業稅納稅義務和扣繳義務時間新變化 金融企業營業稅政策六大變化 建筑業營業稅政策變化解讀 跨期收入如何計征營業稅、所得稅 |
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