股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的特點(diǎn)是：課稅對象的非勞性，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是轉(zhuǎn)讓方基于自身持有的代表資產(chǎn)價值的股權(quán)增值獲得的收益，是一種消極的非勤勞所得；稅源產(chǎn)生的長期性，即為了分享被投資企業(yè)的發(fā)展利益，投資人通常會將股權(quán)持有幾年甚至更長的時間；稅額的不可預(yù)期性，即股權(quán)作為生產(chǎn)要素，納稅人多為長期持有，是否轉(zhuǎn)讓以及何時轉(zhuǎn)讓難以預(yù)測，其轉(zhuǎn)讓具有不規(guī)律性和偶然性；增值收益的隱蔽性，即由于現(xiàn)行公司法對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的生效采取登記對抗主義，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效，雙方當(dāng)事人完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后即發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律效果，是否到工商管理部門辦理股權(quán)變更登記并不影響當(dāng)事人之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力，只是不能對抗善意第三人。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方當(dāng)事人即便發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果不到工商部門辦理變更登記，第三人便無從知曉，更談不上掌握轉(zhuǎn)讓方是否有所得以及所得額的多少。
正因?yàn)槿绱耍蓹?quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管面臨多重困境：
一是納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定模糊。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)該是股權(quán)交易各方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，但何謂“完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易”并無解釋。實(shí)踐中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)仍以發(fā)生股權(quán)變動的企業(yè)辦理工商變更登記為標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅義務(wù)的發(fā)生；有的稅務(wù)機(jī)關(guān)則將股權(quán)交易雙方在轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定的收款日期，作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。采取分期付款方式取得股權(quán)的，又有兩種處理方法，一種是以最后一次收款的日期，作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。另一種則是按照每次收款的日期分期確認(rèn)所得，計(jì)算應(yīng)納稅額。
二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置立法缺位。國稅函[2009]285號文件的創(chuàng)新之處在于明確將辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅完稅、免稅或不征稅手續(xù)作為工商變更登記的前置程序。但是，實(shí)際工作中工商行政管理部門在辦理股權(quán)變更登記時卻并不以辦理上述涉稅手續(xù)為前置條件。《中華人民共和國立法法》第七十二條規(guī)定：“涉及兩個以上國務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)提請國務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章。”因此，僅由國家稅務(wù)總局單方公布一個涉及工商部門職權(quán)范圍的稅收規(guī)范性文件對工商行政管理部門不具有約束力。
三是虛假合同鑒別難。股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅以轉(zhuǎn)讓收入扣除初始投資成本和相關(guān)稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，收入和成本的高低直接決定納稅人納稅的多少。相對于成本而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入更具有主觀性和隱蔽性，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓雙方通常會簽訂兩份價格不同的合同，一份記載真實(shí)的交易價格雙方留存，另外一份則專門用于應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)。合同中的轉(zhuǎn)讓價格與真實(shí)交易金額相差巨大，征納雙方信息的不對稱造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對這類虛假合同的控管力度極為有限。
針對這些問題，筆者提出完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的幾點(diǎn)建議：
一是從便于征管的角度合理確定納稅義務(wù)發(fā)生時間。根據(jù)合同法相關(guān)原理，筆者認(rèn)為“完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易”是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方當(dāng)事人均完全地履行了合同項(xiàng)下的義務(wù)并取得了相應(yīng)的權(quán)利，即轉(zhuǎn)讓方以股權(quán)換取了價款，受讓方支付價款獲得了股權(quán)。棘手的是自然人股東所得的實(shí)現(xiàn)具有相當(dāng)程度的隱蔽性。必須尋求一個具有外觀可知性和合法性的時間點(diǎn)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此征稅。
根據(jù)公司法相關(guān)規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，公司應(yīng)當(dāng)注銷原股東的出資證明書，向新股東簽發(fā)出資證明書，并相應(yīng)修改公司章程和股東名冊中有關(guān)股東及其出資額的記載。記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利。可見，新股東支付對價，完成對公司的實(shí)際出資后，事實(shí)上已經(jīng)取得了股東資格，但其要獲得受法律保護(hù)的股東權(quán)還需要被記入公司的股東名冊。基于上述分析，筆者認(rèn)為可將股東名冊是否變更作為確定有限責(zé)任公司自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時間。這不僅合乎法律的規(guī)定而且操作性較強(qiáng)，能夠?qū)Φ∮诠蓹?quán)變更登記的納稅人開展有效控管，同時可大大降低執(zhí)法風(fēng)險。同理，對于股份有限公司記名股票的轉(zhuǎn)讓也可依此標(biāo)準(zhǔn)判斷。而對于股份有限公司中的無記名股票轉(zhuǎn)讓，因公司法采取交付生效主義，故對于此類股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)認(rèn)定為交付股票并實(shí)現(xiàn)所得的時間為宜。
二是完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置立法。建議由國家稅務(wù)總局和國家工商行政管理總局聯(lián)合制定規(guī)章或提請國務(wù)院制定行政法規(guī)，將辦理完稅、免稅或不征稅手續(xù)作為股權(quán)變更登記的前置條件。這樣股權(quán)的受讓方要獲得對抗第三人的權(quán)利，勢必要催促轉(zhuǎn)讓方辦理相關(guān)涉稅手續(xù)或代為辦理個人所得稅扣繳申報(bào)，可從源頭上對股權(quán)轉(zhuǎn)讓加強(qiáng)控管。
三是提高納稅人的違法成本。應(yīng)引入股權(quán)轉(zhuǎn)讓誠信管理機(jī)制。通過全程監(jiān)控投資者的股權(quán)變動，對其“申報(bào)價格明顯偏低”等各類交易情況進(jìn)行記錄并據(jù)此設(shè)定相應(yīng)的誠信等級，在其日后的轉(zhuǎn)讓或股息分配過程中，根據(jù)誠信等級對該納稅人采取差別化的管理措施。同時，應(yīng)建立健全依法納稅評價機(jī)制，加大處罰力度，嚴(yán)厲打擊偷逃抗騙稅行為。
后續(xù)文件—
國家稅務(wù)總局公告2010年第27號 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告
國家稅務(wù)總局公告2011年第41號國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個人所得稅問題的公告 |
