可供出售金融資產，屬于企業(yè)持有的一類金融資產。企業(yè)結合自身業(yè)務特點、風險管理要求和持有意圖，將取得的金融資產在初始確認時進行分類。金融資產分類包括：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包含交易性金融資產和直接指定）；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產。在實務工作中，比較常見的可供出售金融資產為股票投資、不能持有至到期的債券投資等。可供出售金融資產在持有期間可能會出現(xiàn)減值，其減值的賬務處理、持有期間的轉回、對所得稅的影響等，具有一定的特殊性。
可供出售金融資產的定義和分類
可供出售金融資產被定義為是企業(yè)初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。一般情況下，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券、基金、“不保本也不保收益”或“保本但收益浮動”的理財產品等，根據(jù)管理者的意圖和金融資產的分類條件，沒有被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可作為可供出售金融資產核算。此外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，無活躍市場、公允價值不能可靠確定的不能控制、共同控制、重大影響的長期股權投資也應歸類為可供出售金融資產。
計提減值準備的依據(jù)
企業(yè)持有的金融資產中，持有至到期投資、貸款和應收款項期末均以攤余成本計量，而可供出售金融資產與交易性金融資產有一個共同的特點，期末均按公允價值計量。可供出售金融資產與交易性金融資產的區(qū)別在于交易性金融資產將公允價值的變動計入公允價值變動損益，可供出售金融資產一般將公允價值變動計入其他綜合收益。可供出售金融資產的取得成本以公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。在持有期間的資產負債表日，公允價值上升時，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，計入其他綜合收益。而在公允價值下跌則分為兩種情況處理：如果公允價值正常下跌，其公允價值變動沖減其他綜合收益；如果公允價值發(fā)生暴跌或連續(xù)性下跌，則應計提減值，將公允價值變動計入資產減值損失。計提減值是出于謹慎性考慮，目的是通過計提減值減少利潤，避免在持有的可供出售金融資產遭到重大損失情況下多分利潤。
實務中對減值跡象的判斷
資產負債表日，如果有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產發(fā)生減值的，計提減值準備，確認減值損失。對于權益工具投資，如果綜合相關因素判斷可供出售權益工具投資公允價值下跌是嚴重的或非暫時性下跌時，則表明該可供出售權益工具投資發(fā)生減值。一般情況下，對“嚴重下跌”的判斷是指公允價值下跌幅度累計超過成本的20%-50%；對“非暫時性下跌”的判斷是指公允價值連續(xù)下跌時間超過6-12個月。在實務工作中，對其判斷還應結合實際情況進行判斷。
例1：中科新材于2018年1月31日發(fā)布公告，公告載明，公司根據(jù)董事會決議對持有的廈門金英馬影視傳媒股份有限公司（以下簡稱“金英馬影視”）的可供出售金融資產計提減值損失7725.42萬元。計提減值損失的主要原因是：1，金英馬影視2016年未經審計的會計報表與之前已審計的數(shù)據(jù)不具有延續(xù)性且存在重大差異，金英馬影視管理層未就差異原因作出說明，造成中科新材無法掌握金英馬影視公司的真實可靠的財務及經營狀況；2，中科新材已于2015年與金英馬公司的另一股東方簽訂股權轉讓協(xié)議，協(xié)議中約定的回購義務無法實現(xiàn)。現(xiàn)該事項已向法院訴訟，正在審理中；3，金英馬影視及其管理層于2017年受到中國證監(jiān)會處罰，其股權價值大幅縮水，未來資本可能性極低；4，金英馬原投資方已引入新的投資者，金英馬公司面臨資金枯竭、人才流失、喪失融資能力，現(xiàn)已瀕臨破產。據(jù)此，由于中科新材持有的可供出售金融資產存在重大的減值跡象，預計難以收回，故對其計提了100%的減值準備。
應當注意的是，對于可供出售金融資產，尤其是公允價值可獲得的股票、債券等金融資產，其期末價值均以公允價值計量。在會計處理中，對于其正常情況下下跌造成的公允價值變動，計入其他綜合收益。只有存在明確的非正常性下跌的情形，預計該下跌是非暫時性的，且不會在預計未來期間可以回升，才確認資產減值損失。因為可供出售金融資產期末是按照公允價值計量，對于可供出售權益工具投資，期末的公允價值就是股票的市場價格，所以可供出售權益工具投資價值波動較大。為了避免出現(xiàn)利用股價、通過人為操縱故意抬高股價來粉飾公司的利潤的情況，準則規(guī)定權益工具投資發(fā)生減值不可以通過損益轉回，應當通過其他綜合收益轉回。因此，企業(yè)對持有的可供出售權益工具，對其資產減值準備應謹慎確認。對于股票市場上的正常漲跌，如果被投資單位并不存在重大的訴訟、停牌、重大處罰事項，不應認為存在減值事項隨意計提減值準備。而可供出售債務工具，則可以通過損益類科目轉回。
實務中對減值損失的處理
對減值損失的具體處理主要包括以下幾方面內容：
1.計提減值準備時，原計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累計損失，予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2.在確認減值損失后，期后如有客觀證據(jù)表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失予以轉回，可供出售權益工具投資的減值損失轉回確認為其他綜合收益，可供出售債務工具的減值損失轉回計入當期損益。
3.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生減值時，將該金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。發(fā)生的減值損失一經確認，不得轉回。
4.由于減值損失并未實際發(fā)生，因此還需要考慮對遞延所得稅資產的影響。由于可供出售權益工具減值損失對遞延所得稅資產的影響確認為“其他綜合收益”，還需要注意在現(xiàn)金流量表列報時，在遞延所得稅資產的變動項中，應剔除這部分的影響。
例2：1999年，為加快推進高速公路建設步伐，地方政府通過發(fā)行資本金認購證的辦法籌措高速公路配套資本金，某地方商業(yè)銀行認購資本金50萬元，并取得認購權證。實施《企業(yè)會計準則》后，該投資在可供出售金融資產中核算，并劃分為可供出售權益工具。高速公路自建成通車以來，由于車流量和投資結構等原因，一直未能實現(xiàn)分紅，2010年，該銀行對該可供出售金融資產計提了減值準備25萬元。2016年地方政府決定啟動高速公路資本金認購證收購工作。該銀行持有的認股權證收回10萬元。據(jù)此，該銀行認為，引起該項投資出現(xiàn)減值的跡象已經發(fā)生變化，故將已經計提的25萬元減值準備全額沖回，沖減了當期的資產減值損失。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》：可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權益工具價值回升時，應通過權益轉回，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。據(jù)此，該筆減值損失不得轉回，應作調整，將沖減資產減值損失的分錄沖回。據(jù)此，審計的會計師事務所提出，應調增利潤25萬元（不考慮所得稅），調增可供出售金融資產原值25萬元。
該銀行不同意此審計調整。理由是：由于本期已贖回10萬元，證明該筆投資已不再具有減值的跡象，因此將資產減值準備沖回是恰當?shù)摹嶋H上，該認購權在活躍市場上沒有報價，且不具有重大影響，劃分為可供出售金融資產核算是恰當?shù)模驗樵诨钴S市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量，因此，確認的減值準備不能轉回。該銀行提出該投資不再具有減值跡象應予以轉回其減值準備是不恰當?shù)摹Ｒ驗榭晒┏鍪劢鹑谫Y產出售后對其已經計提的減值準備應該予以轉銷而不是轉回。這并不是同一個概念。但是，對于已經贖回的權益工具，其減值的因素已不存在，對已經計提的減值準備應該予以轉銷。
所作分錄為：
借：銀行存款10萬
可供出售金融資產減值準備5萬
貸：可供出售金融資產10萬
投資收益5萬
