國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“公告”）根據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，旨在明確非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所履行企業(yè)所得稅納稅義務(wù)等問(wèn)題。為幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人更好地理解和掌握這一文件，現(xiàn)對(duì)公告的發(fā)文背景和主要內(nèi)容解讀如下：
一、發(fā)文背景
自2008年1月1日實(shí)施新企業(yè)所得稅法以來(lái)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)國(guó)際稅務(wù)部門(mén)對(duì)于非居民企業(yè)所得稅管理加大了力度，政策掌握和執(zhí)行也逐漸規(guī)范化。近年來(lái)，部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，非居民企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)，主要是其關(guān)聯(lián)企業(yè)，派遣人員擔(dān)任境內(nèi)企業(yè)高管或其他技術(shù)職務(wù)，并由境內(nèi)企業(yè)向該境外企業(yè)支付派遣人員的工資、薪金，以及管理費(fèi)等費(fèi)用，在此情形下，非居民企業(yè)是否構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所難以把握，由于此類(lèi)外派模式較普遍存在于外國(guó)企業(yè)在中國(guó)投資的企業(yè)中，而企業(yè)所得稅法、實(shí)施條例及相關(guān)文件對(duì)此僅有原則性的規(guī)定，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)普遍希望稅務(wù)總局發(fā)文予以明確，在稅務(wù)總局網(wǎng)站在線納稅咨詢問(wèn)答中，也有不少納稅人提出這一問(wèn)題。
為從技術(shù)上解決這一反映比較集中的問(wèn)題，體現(xiàn)稅法執(zhí)行的公正性和確定性，并使管理規(guī)則具備可操作性，我們就相關(guān)問(wèn)題，如提供勞務(wù)的派遣模式、費(fèi)用支付模式開(kāi)展了廣泛的調(diào)研，并對(duì)形成的初稿征求稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，吸收了他們的合理意見(jiàn)和建議，歷時(shí)一年多，經(jīng)過(guò)多次修改成稿。
非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)稅收問(wèn)題的復(fù)雜性，在于被派遣人員與境內(nèi)企業(yè)和境外派遣企業(yè)之間的管理、責(zé)任和款項(xiàng)支付性質(zhì)等關(guān)系難以厘清，特別對(duì)于派遣人員在境內(nèi)擔(dān)任高管等公司職務(wù)的情形下認(rèn)定更加困難。從整體而言，此類(lèi)行為涉及企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅的問(wèn)題；從企業(yè)所得稅角度來(lái)說(shuō)，稅收協(xié)定締約國(guó)對(duì)方居民（中國(guó)的非居民）是否負(fù)有納稅義務(wù)，除需要判定其是否構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所外，還應(yīng)判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。為提高文件的針對(duì)性和可操作性，本公告主要從企業(yè)所得稅法和稅收協(xié)定角度明確構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)、參考因素和相關(guān)管理程序，其他稅種或涉及稅收協(xié)定的問(wèn)題仍遵循相關(guān)法規(guī)規(guī)定或應(yīng)另發(fā)文明確。
二、公告主要解決的問(wèn)題
判定非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)納稅義務(wù)的難點(diǎn)在于確定外派人員的工作性質(zhì)，由于通常情況下，外派人員受非居民企業(yè)派遣，與非居民企業(yè)的雇傭關(guān)系并不解除，在派遣期間主要在境內(nèi)企業(yè)從事管理、技術(shù)等方面的工作，因此，在派遣期間外派人員是作為非居民企業(yè)雇員為非居民企業(yè)提供勞務(wù)，還是屬于境內(nèi)企業(yè)雇員為境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，稅企雙方存在較大爭(zhēng)議，如果屬于前者，則非居民企業(yè)構(gòu)成在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所。因此，確定外派人員是否屬于非居民企業(yè)的雇員并為非居民企業(yè)服務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)是解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵，為此，文件從對(duì)工作結(jié)果承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)、工作考核評(píng)估等方面規(guī)定了判定要素。
此外，如何將派遣行為納入非居民登記申報(bào)程序，如何與稅務(wù)總局《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)），以及關(guān)于非居民企業(yè)所得稅核定、對(duì)外支付開(kāi)具稅務(wù)證明規(guī)定相銜接，也是公告解決的主要問(wèn)題。
三、公告的主要內(nèi)容
首先，對(duì)于非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)從兩個(gè)角度明確了構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的判定要素，一是根據(jù)被派遣企業(yè)人員的工作結(jié)果責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)由誰(shuí)承擔(dān)，來(lái)判定派遣人員所從事的工作性質(zhì)與派遣企業(yè)還是與境內(nèi)企業(yè)有實(shí)質(zhì)聯(lián)系；這是基本判定因素，與構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定具有原則和邏輯上的一致性，二是列舉五個(gè)方面的參考因素，主要從費(fèi)用支付相關(guān)的情況，考察派遣企業(yè)是否通過(guò)收取費(fèi)用取得來(lái)源于中國(guó)所得，以支持第一層次的判斷。這五個(gè)方面的因素，大部分屬于并列的情形，也就是說(shuō)，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性條件，就可以判定構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和常設(shè)機(jī)構(gòu)。值得注意的是，如果被派遣人員的工資、薪金已經(jīng)全額在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，即使派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)其中的全部或部分費(fèi)用，由于不存在派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)工資、薪金或通過(guò)派遣行為取得所得的情況，因此規(guī)定此種情形不作為判斷構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的因素。
其次，公告規(guī)定派遣行為應(yīng)該納入正常的稅收管理規(guī)范，根據(jù)企業(yè)所得稅法和國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行登記申報(bào)和資料報(bào)送，并要求據(jù)實(shí)申報(bào)，或在不能如實(shí)申報(bào)的情況下核定征稅。
此外，公告對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)審核派遣行為性質(zhì)的內(nèi)容、方法提出了具體指引。外派人員提供勞務(wù)行為涉及涉稅信息的采集以及國(guó)地稅之間的協(xié)調(diào)配合，以確定與企業(yè)所得稅相關(guān)的個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等問(wèn)題，因此，文件從納稅人提供資料以及國(guó)地稅的配合等方面提出了要求。
四、理解和執(zhí)行公告應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）有關(guān)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。在派遣企業(yè)屬于與中國(guó)有稅收協(xié)定的協(xié)定國(guó)或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。構(gòu)成機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，其取得的歸屬于機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的所得在中國(guó)不負(fù)有納稅義務(wù)。由于此公告主要針對(duì)的派遣人員在境內(nèi)擔(dān)任固定職務(wù)的時(shí)間通常超過(guò)6個(gè)月，因此，判斷屬于此種特殊情形的，必須在嚴(yán)格區(qū)分機(jī)構(gòu)場(chǎng)所和常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)的理由和資料，證明其雖構(gòu)成機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，在本公告界定的外派勞務(wù)的模式下，此種構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形屬于例外情形。
（二）公告對(duì)派遣行為涉及的對(duì)外支付，非居民企業(yè)、支付人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該嚴(yán)格遵照稅務(wù)總局下發(fā)的對(duì)外支付出具稅務(wù)證明的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人提交對(duì)外支付申請(qǐng)表并填寫(xiě)完整、所附資料齊全的，應(yīng)當(dāng)場(chǎng)為其出具稅務(wù)證明，不得以相關(guān)納稅義務(wù)難以判斷等為理由，拖延或阻礙正常的對(duì)外支付行為。
（三）涉及公告施行前發(fā)生的事項(xiàng)，如果未作稅務(wù)處理的，包括有相關(guān)款項(xiàng)未對(duì)外支付，或未申報(bào)納稅等情形下的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本公告的規(guī)定，重新進(jìn)行判定，符合條件的，應(yīng)相應(yīng)進(jìn)行登記、申報(bào)納稅及相關(guān)稅務(wù)管理。
