|
|
|
|
| 關于企業所得稅納稅人的幾個問題 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：401 |
| |
| ——(上篇) 企業所得稅納稅人，顧名思義，就是承擔企業所得稅納稅義務的人。這里的人指的是法律上擬制的人，即取得收入的組織。從性質上看，包括但不限于企業。從組織形式上看，包括但不限于法人。新舊稅法、內外資莫不如此。不知為何，相關法律都并沒有對納稅人進行學理上的定義，而是采取的正列舉的方法。暫行條例第二條提出了“獨立經濟核算”的概念 ，并 對內資企業所得稅納稅人進行了列舉。實施細則第四條對“獨立經濟核算”進行了闡釋，即“指納稅人同時具備在銀行開設結算帳戶 ， 獨立建立帳簿、編制財務會計報表 ， 獨立計算盈虧等條件”，這也就是耳熟能詳的“三個條件”。 從會計核算有關的法律法規來分析，“ 獨立”是用來形容“編制賬簿”的，而不是“獨立編制賬簿”+“獨立編制財務報表” 。這是 因為非法人分支機構沒有自己獨立財產，因此也就不能編制自己的資產負債表等等。 反之，如果是后者的話，也就與現行的法人所得稅相去無多了。 但是遺憾的是， 從沒有相關文件對此予以明確。由于納稅人的定義涉及到納稅義務的承擔以及稅源的問題，《國 家稅務總局關于如何認定企業所得稅納稅義務人的批復》（國稅函[1998]676號）進一步明確，“按有關法律、法規規定應該實行獨立經濟核算，但未進行獨立經濟核算的，雖不同時具備稅法規定的獨 立經濟核算三個條件，也應當認定為企業所得稅納稅義務人。”在實務中，很多同志將“應該實行獨立經濟核算”理解為“能夠實行獨立經濟核算”，近年來較為突出的是將外地房地產企業在本地設立的分支機構 一律 認定為獨立納稅人要求就地納稅。其實 ， 這是對政策的誤讀。從語義解釋的角度分析，應該強調的是一種義務，而能夠強調的是一種客觀所具備的能力，顯然相去甚遠。 毫無疑問，企業作為經濟組織應該準確核算，但準確核算并不能等同于獨立核算。前者是從企業核算的水平上對企業的核算方式予以界定，后者是從形式上對企業的核算方式予以界定。我們決不能想當然的認為凡是有條件獨立核算的企業都應當實行獨立經濟核算。否則很難想象在現在科學技術如此發達、專業人士比比皆是的形式下，還有企業不能準確核算 。即便自身不具備獨立核算的能力，也可以委托中介機構 。《批復》的規定是對條例、細則規定的補充。適用的對象是“按有關法律、法規規定應該實行獨立經濟核算，但未進行獨立經濟核算的企業或組織”。根據《民法通則》、《公司法》等有關規定，只有法人“應該實行獨立經濟核算”，這與法人以自己的財產獨立承相應的法律責任是分不開的。除此之外，就我閱讀所能及的范圍，只有《事業單位登記管理暫行條例》（中華人民共和國國務院令第 252 號）和外資企業法有相關規定。前者第二條第二款規定，“事業單位依法舉辦的營利性經營組織，必須實行獨立核算，依照國家有關公司、企業等經營組織的法律、法規登記管理。”后者第十四條規定，“外資企業必須在中國境內設置會計帳簿，進行獨立核算，按照規定報送會計報表，并接受財政稅務機關的監督。”問題在于，如果不具備三個條件，難道就不是企業所得稅的納稅人？顯然不是的 。 最明顯的例子就是，核定征收的企業連日常會計核算都不能準確進行，報表之類即使有也是空中樓閣。但這并不能使它免于納稅義務。實際上，絕大部分行業實行核定征收的企業，稅負要高于查賬征收。當然，這與總局的政策取向有關。事實上，企業只要取得收入，就是企業所得稅的納稅人。不論是否辦理稅務登記，不論取得的是否免稅收入。而是否符合三個條件只是解決該納稅人如果是 沒有實行獨立核算核算的分支機構 ，是由其總公司繳納還是由其自身就地繳納的問題，這里姑且稱之為“繳納方式”。當然，如果不是分支機構，則無論核算水平如何只能就地繳納。關于這個觀點，在總局的相關文件中可以找到正反兩方面的佐證。總局在歷次關于匯總（合并）繳納企業所得稅問題的文件中，都反復強調匯總（合并）的成員企業首先是獨立納稅人，必須在當地辦理申報。另一方面，《國家稅務總局關于規范匯總合并繳納企業所得稅范圍的通知》（國稅函[2006]48號）第三條中首次明確規定，非獨立核算分支機構按照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，由核算地統一納稅。這兩者之間最顯著的區別在于，前者需要而且只能由國家稅務總局批準，而后者不需要。最 典型 的例子就是，金融企業的縣級機構原來可能符合三個條件，作為成員企業監管，而現在可能由于內部核算體制改革改為報賬制，就不需要在就地申報而應當由市一級機構 統一 申報，也就是不屬于成員企業的范疇。在 分析 了兩者之間的區別后， 原有政策 還有 不能自圓其說的其他 問題。既然作為獨立納稅人，就應當獨立承擔相關法規所規定的權利和義務，實體上主要指暫行條例及其實施細則，程序上主要指征管法等等。問題在于，享受權利不要緊， 比如獨立核算的分支機構完全可以自行申請享受減免稅的優惠，而 履行義務以及不能履行義務可能引起的法律責任的承擔往往是需要一定的經濟基礎的。非法人分支機構的獨立納稅人如果有虧損，只能自行彌補，不能由其總公司彌補。但是，如果非法人分支機構有欠稅，是不是也僅以該機構所經營(注意：不是擁有)的財產為限呢？如果該非法人分支機構有偷稅行為，又如何處理呢？欠稅、偷稅的最終得益的還是作為整體意義上的企業而不是分支機構。更有甚者，如果偷稅行為已經觸犯刑法，需要處理相關責任人時又如何處置呢？新稅法實行法人所得稅就基本解決了這個問題，即以該法人所擁有的 全部 資產獨立承擔，法人代表應當依法承擔相應的責任。 遺憾的說，現行相關政策解說法人所得稅的必要性時，往 往局限于“ 為了 避免 雙重征稅，而忽略了這一點，顯然失之狹隘。需要指出的是，新稅法實行法人所得稅，也是指同一法人的分支機構應當統一 計算應納稅額 ，而不是坊間流傳的只有法人才承擔納稅義務這樣一種似是而非的理解。 其實無論是內外資、還是新舊法，都不可能只對法人征稅。 當下，雖說由于全民經商的熱潮以及政策寬松乃至鼓勵，公司制企業遍地開花，但也還有很多非法人的企業。另一個常見的誤區是，非居民企業在境內的設立的分支機構，符合一定條件時也是企業所得稅的納稅人。其實，根據新稅法第一條、第二條、第三條的行文，應當是符合條件的非居民企業是企業所得稅法規定的納稅人，而不是其在境內設立的分支機構。否則，不能解釋非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，仍應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅的規定。相反，如果非居民企業在境內的分支機構未按稅法規定履行相關義務，應當是該非居民企業承擔相應的法律責任。 有同志很難接受一個非居民企業是中國企業所得稅納稅人的觀點。其實，對照個人所得稅的相關規定，應該是不難理解的。反之，如果按照某些觀點的理解，存在不是納稅人卻承擔納稅義務的情形，那么，征管法的相關規定應如何適用呢。當然，我不否認，也許立法原意如此，但是在拋棄公布于眾的法律文本所可能具有的意義，而去追尋所謂立法愿意，顯然是不合適的。原因有二，首先，廣大稅務機關和納稅人能接觸到的是法律文本，而非立法原意。其次，立法者眾多，往大了說，全國人大代表近3000人，又以誰的意見為準呢？更何況他們之中大都是非專業人士。如前所述，在 原 有政策下，獨立納稅人實際解決的是繳納方式的問題，即符合三個條件的應當就地納稅，另有規定的除外。另有規定主要是指“匯總(合并)納稅”，這其實是一種稅收上的扶持政策。在 原 有政策中，總局對“匯總納稅”、“合并納稅”總是不加區別的加以使用，以匯總(合并)的詞組形式出現。但在新稅法中，“匯總繳納”與“合并繳納”是不同含義的兩種情形，前者主要包括新稅法第十七條規定的境內境外的匯總，第五十條規定的境內設立的不具有法人資格的營業機構的匯總，第五十一條規定的非居民企業在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所由其主要營業機構的匯總三種情形。而合并納稅用來專指兩個法人企業之間的合并納稅的清情形，根據新稅法第五十二條的規定，需要經過國務院批準。——(下篇) 一、外商合伙企業、外商個人獨資企業的問題按照我國現行相關法律規定，外商投資企業包括中外合資經營企業、中外合作經營企業、外資企業三種形式。根據現有法律規定，合資企業是中國的法人。合作企業和外資企業既可以是法人，也可以是非法人----理論上就可以采取合伙形式。外資企業還有其特殊之處，外資企業從投資者的角度可分為兩類，一類是一個外國企業或者其他經濟組織依照中國法律在中國境內投資設立的企業，一類是一個非中國公民（外國自然人或者無國籍人）依照中國法律在中國境內投資設立的企業。原外資稅法對非法人的合作企業如何納稅曾經有原則性的規定：不組成企業法人的中外合作經營企業，可以由合作各方依照國家有關稅收法律、法規分別計算繳納所得稅；也可以由該企業申請，經當地稅務機關批準，依照稅法統一計算繳納所得稅。2000年，國務院規定對個人獨資企業和合伙企業停止征收企業所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。財稅[2000]91號文件規定，所稱個人獨資企業和合伙企業是指： (一)依照《中華人民共和國個人獨資企業法》和《中華人民共和國合伙企業法》登記成立的個人獨資企業、合伙企業； (二)依照《中華人民共和國私營企業暫行條例》登記成立的獨資、合伙性質的私營企業； (三)依照《中華人民共和國律師法》登記成立的合伙制律師事務所； (四)經政府有關部門依照法律法規批準成立的負無限責任和無限連帶責任的其他個人獨資、個人合伙性質的機構或組織。我們可以認為，91號文件僅僅是規范性文件，其效力不能高于外商稅法。因此外商合伙企業和外商個人獨資企業仍然應當繳納外資企業所得稅。新稅法實施之后，情況似乎有所變化。新稅法第一條明確規定，個人獨資企業、合伙企業不適用本法。條例第二條規定，企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業。財稅[2008]159號根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和《中華人民共和國個人所得稅法》有關規定，進一步明確“所稱合伙企業是指依照中國法律、行政法規成立的合伙企業。”根據上述條款，外商投資企業中的合伙企業以及個人獨資企業似乎不再屬于新稅法所規定的納稅人，而應當繳納個人所得稅。問題在于，所有的關于企業所得稅法變化的解讀文章中都沒有涉及這一變化。在此，我將立法起草小組編寫的《釋義》中的相關文字引用如左，“本條所稱的依照中國法律、行政法規的規定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業法》、《中華人民共和國合伙企業法》等有關法律、行政法規的規定成立的企業。”如此大的變化不可能疏漏。只能理解為，立法者并不認為相關規定新稅法實施前后有所變化。出現這個問題的原因，竊以為是原外資稅法是根據經濟性質來確定納稅人的，而新稅法則采取的是原內資的辦法，對納稅人進行列舉的基礎上排除不屬于企業所得稅納稅人的類型。兩種不同的劃分標準，產生交叉的同時也有所遺漏。問題并不如此簡單。 2010年3月1日，《外國企業或者個人在中國境內設立合伙企業管理辦法》將正式施行。相應的， 工商總局制定了《外商投資合伙企業登記管理規定》。《管理辦法》第一條表明，他的制定依據是《合伙企業法》。如果本文前面的結論是正確的，那就會出現這樣的情況，原有的根據三資企業法成立的外商合伙企業按規定繳納企業所得稅，但根據新的《管理辦法》成立的合伙企業卻不是企業所得稅的納稅人。二、關于證券投資基金的困惑財稅2008年1號文件規定，對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。當然，這是原有政策的延續。新稅法下，我們曾經為此項政策是屬于免稅收入還是不征收收入收入感到困惑。討論的結果是免稅收入，首先，1號文件根據的是稅法的第35條，35條屬于對國務院制定優惠政策的授權條款。其次，文件是暫不征收，反之，就有可能隨時恢復征收。但仔細考量，似乎上述結論立論的基礎存在問題。證券投資基金未必屬于企業所得稅的納稅人。證券投資基金從根本上講是一種受托理財，受托理財就意味著財產本身不屬于管理人所有，僅僅是“所有權”與“管理權”的暫時分離。從本質上講，證券投資基金從證券市場取得的收入，仍然屬于委托方。當然，管理人可能收取固定的管理費用，也有可能與收益按照一定比例掛鉤。但有一條是不變的，他們是只贏不虧的。關于這一點，《證券投資基金法》中規定的非常明確，如“基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產。基金管理人、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產。基金財產的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵銷；不同基金財產的債權債務，不得相互抵銷。”既然此收入不屬于證券投資基金，對基金就證券市場取得的收入征稅也就無從談起，最多也就是要求其代扣代繳的問題。反之，如果取得收入要征稅，那么發生虧損是不是可以彌補呢。上述僅僅是從稅法角度進行的分析，其實仔細推敲，還有許多疑問，比如，基金是不是屬于稅法中規定的組織？就我所知，基金發行并不需要通過工商部門，而是由證監會批準。股市大跌時，我等散戶日夜盼望證監會開閘，真是情何以堪。因此，個人認為是證券投資基金公司屬于企業所得稅的納稅人，應當就其管理費收入繳納企業所得稅，1號文件相關條款合理性有待商榷。證券投資基金公司按照常理應當代扣代繳，當然是在收益實現時還是收益分配時代扣代繳，是另外一個問題。 |
|
|
|
|
|
