有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃，屬于現代服務業，自2013年8月1日起，被列入了“營改增”試點范圍。其中，有形動產融資租賃，指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。對于融資租賃這種特殊經營方式，納稅人應特別注意以下幾個稅收問題。
計稅依據為全部價款和價外費用
“營改增”試點前，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條（十一）規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。
《國家稅務總局關于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發[2002]9號）第十三條規定，融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。
計算方法為：本期營業額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數÷總天數），實際成本＝貨物購入原價＋關稅＋增值稅＋消費稅＋運雜費＋安裝費＋保險費＋支付給境外的外匯借款利息支出。
“營改增”試點后，財稅[2013]37號文件附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（四）規定，經中國人民銀行、商務部、銀監會批準從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關稅、進口環節消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。可見，融資租賃業務“營改增”試點后，計稅依據發生了變化，由原來的差額計稅變為現在的全額計稅，即新的融資租賃計稅依據不允許扣除由出租方承擔的貨物的購入價、增值稅、運雜費。
另外，“營改增”試點后，融資租賃業務的適用稅率也發生了變化。財稅[2013]37號文件附件1《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條（一）規定，提供有形動產租賃服務，稅率為17%。而“營改增”試點前，融資租賃業務屬于金融保險業，適用稅率為5%。
舉例來說，A商業銀行（經商務部批準經營融資租賃業務）2013年8月為甲生產企業融資進口一臺設備，租賃期自2013年9月1日起至2018年8月31日止，為期5年。該設備報關進口時海關核定的關稅完稅價格為300萬元，設備進口后發生的運輸費用2萬元、安裝費2.8萬元、保險費1萬元。為進口該設備發生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬元。該銀行向承租企業收取的全部價款為520萬元。該設備進口關稅稅率20%。
依據“營改增”試點前營業稅有關政策規定，該銀行上述融資租賃業務租賃期的合計應納營業稅為：
1.進口設備應納關稅＝300×20%＝60（萬元）；
2.進口設備應納增值稅＝（300＋60）×17%＝61.2（萬元）；
3.租賃設備實際成本＝300＋60＋61.2＋2＋2.8＋1＋3＝430（萬元）；
4.租賃期營業額＝（520－430）＝90（萬元）；
5.應納營業稅額＝90×5%＝4.5（萬元）。
而“營改增”試點后依據增值稅有關政策規定，該銀行上述融資租賃業務租賃期合計應納的增值稅為（520－60－2.8－1－3）×17%－61.2＝15.844（萬元）。
融資租入的固定資產可計提折舊
《中華人民共和國企業所得稅法》第十一條（三）規定，在計算應納稅所得額時，企業以融資租賃方式租出的固定資產，不得計算折舊扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：
（一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；
（二）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
第五十八條（三）規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
可見，企業以融資租賃方式租出的固定資產，不得計算折舊扣除。企業以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，應當提取折舊費用，分期扣除。
續上例，甲生產企業2012年11月通過A商業銀行融資租入一生產車間，合同約定該生產車間租賃期限為10年，租賃期屆滿時取得租賃資產所有權。最低租賃付款額合計為1500萬元，最低付款額現值為1200萬元，公允價值為1400萬元。按照企業所得稅法規定，該生產車間的計稅基礎為1500萬元，折舊年限為20年。2012年允許稅前扣除的折舊額1500÷20÷12＝6.25（萬元）。
同時，企業以融資租賃方式租入固定資產，還需注意《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）第三條的規定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。
上例中，甲生產企業按照會計規定應確認該生產車間固定資產入賬價值為1200萬元，即房產原值為1200萬元。假設甲生產企業所在地稅務機關規定計征房產稅的依據為房產原值一次減除30%后的余值，那么甲生產企業融資租入生產車間的計稅房產余值為1200×（1-30%）＝840（萬元）。
融資租賃合同按“借款合同”計稅貼花
《國家稅務局關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字[1988]第030號）第四條規定，銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花，稅率為萬分之零點五。
上例中，甲乙雙方簽訂的融資租賃合同所載的租金總額為1500萬元，則甲乙雙方各自應計繳印花稅為1500×0.005%＝0.075（萬元）。 |
