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| 解讀《山東省地方稅務局民間借貸稅收管理辦法（試行）》 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：703 |
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| 民間借貸中的企業拆借，一直是法律上的一個死角問題，法院不觸碰，金融碰不動，使得其成了一個怪胎——理論上為法不容，實踐中遍地開花。《企業所得稅法》對該問題的態度比較理性——“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除”。由此可見，稅總的文件并未因企業拆借法律上的瑕疵而對其有所歧視，間接地承認了企業拆借的合法地位。對自然人借款，總局于2009年的最后一天給了納稅人一個甜蜜的驚喜——企業向自然人借款利息在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除（國稅函[2009]777號）。2011年走過了一半的時候，在企業普遍感受融資壓力的艱難時點，稅總再次彰顯其仁慈的一面，給了企業一個天大的感動，國家稅務總局2011年第34號公告規定：“金融企業同期同類貸款利率不僅包括基準利率，而且包括浮動利率。”在被稅總屢屢感動得流淚滿面之余，納稅人卻又悲傷地淚流滿面，原因很簡單，無論總局出臺多少文件，無論稅總笑得多么陽光燦爛，民間借貸的利息扣除之路依然崎嶇坎坷。在本月，山東省地稅在全國首當其沖推出了民間借貸的稅收管理辦法，讓企業享受一下陽光下的征管，現這個貌似很光鮮的文件卻暗含著納稅人的稅收風險。相關法規——山東省地方稅務局公告2011年第4號 山東省地方稅務局關于發布《山東省地方稅務局民間借貸稅收管理辦法（試行）》的公告 現針對該文件進行如下提示： （一）該辦法第三條規定：“凡在我省范圍內有償提供民間借貸應稅勞務的單位和個人以及從我省取得利息收入的外國企業或個人(非居民)，均應按本辦法的規定履行納稅義務。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。”1、該辦法不僅適用于山東省地界內發生的借貸，而且適用于從山東省取得利息收入的非居民和個人。因為非居民和個人所得稅實行源泉扣繳，扣繳稅款將上交到扣繳義務人主管稅局，因此，山東地稅本著“我的稅款我做主”的精神，采取了收入來源地原則。在此筆者提示，將款項借予山東省內納稅人，也應關注本辦法。2、該辦法將征稅范圍界定為有償，并借鑒營業稅條例，將“有償”界定為為“取得貨幣、貨物或者其他經濟利益”。因此，無償借款不適用本辦法。在實踐中，存在大量的關聯方無償借款爬在企業的往來賬上，該無償借款是否要征收營業稅和所得稅呢？a、營業稅《征管法》第三十六條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”該條款是征管法中為數稀少的反避稅條款之一。如果是關聯企業間的借款，稅務局有權對該無償借款行為進行合理調整，從而補征營業稅。但筆者進行以下提示：第一，該條款只適用于關聯企業間借款，并不適用于自然人借款。對于自然人借款現行征管法缺乏反避稅條文。新征管法征求意見稿已經在堵塞相關漏洞，但由于新法尚未出臺，因此，對于自然人無償借款的行為，補稅缺乏法律依據。第二，即使企業借款被稅務局合理調整，勒令補稅的同時，不應加收滯納金，更無權給予罰款。第三，非關聯方不適用該條款，因此對于非關聯方，稅務局無權進行調整，并要求企業補稅。b、企業所得稅①對于關聯企業，稅務局可以進行特別納稅調整，但由于特別納稅調整屬于雙向調整，一方調收入，交易對方可以調成本，所以對于稅負相同的內資企業，該行為未導致整體稅負減少，稅務局不會調整。②對于非關聯企業，稅務局沒有法律依據對無償借款進行調整。③如果稅務局未對無償借款進行特別納稅調整，則可以根據相關性原則，要求貸款方對無償借款款項的利息支出不得稅前扣除。c、個人所得稅現行征管法尚無針對個人所得稅的反避稅條款，因此，個稅的反避稅一直是一個法律盲點。對個人無償借款的行為，稅務局無權核定征收個人所得稅。3、資金體外循環的風險提示由于個人貸款利息的稅負（多為營業稅及附加5.6%+個人所得稅20%=25.6%）高于企業所得稅稅負25%。因此實踐中很多借款采取資金體外循環，以緩解稅收負擔。對此，帳外資金的偷稅風險自是不必說，另外，筆者提示，根據該辦法第十七條的規定：“納稅人有下列情況之一的，主管稅務機關有權核定其應納稅額：1、納稅人不能提供真實有效的民間借貸合同或借據，但經稅務機關核查，有充分證據表明存在民間借貸行為和金額的；……”因此，筆者建議企業規范財務運作，依法納稅。（二）該辦法第八條明確：“利息收入營業稅的納稅義務發生時間為，簽訂書面民間借貸合同并明確付款日期的，納稅義務發生時間為確定付款日期的當天；未簽訂書面合同或書面合同未確定付款日期的，納稅義務發生時間為取得借貸資金利息收入的當天。”在此筆者對納稅人進行兩點提示：1、利息收入營業稅的納稅義務發生時間應遵循“實際收到利息收入的日期”和“合同約定收取利息收入的日期”孰早的原則。2、嚴格遵循納稅義務發生時間的規定，即使未支付款項、未開具發票，只要合同約定的付款日期已至，就應及時進行納稅申報，并依法納稅。（三）該辦法第十九條規定：“主管稅務機關應當按照有利于稅源控管和方便納稅的原則，委托接受應稅勞務的單位和個人代征該應稅勞務應納的營業稅金及附加。”山東地稅的該條款讀之第一印象頗似向其他各省的宣戰書。根據09年修訂的營業稅條例及其細則，只有境外發生應稅行為且境內沒有代理人，才需要支付方代扣代繳營業稅。《征管法》第四條規定：“法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。”因此，山東地稅無權要求付款方代扣代繳營業稅及附加，該局婉轉為“因征管便利和稅源監控，委托付款方代征營業稅金及附加”。筆者提示，1、借款方如果貸款方不屬于山東省納稅人，借款方進行所謂的“代征營業稅及附加”，務必與貸款方做好協商，以避免代征后發生法律糾紛。2、貸款方根據營業稅法及條例，利息收入營業稅的納稅地點為機構所在地或者居住地。因此該塊營業稅本屬貸款方主管地稅稅源。如貸款方為企業，任借款方代扣營業稅，并在借款方主管地稅代開發票，可能導致其主管稅局再次要求其就利息收入申報營業稅。其結局可能是，貸款方被當地地稅“嚴格執法”勒令補稅，被外地地稅“征管便利”代征稅款。面對嚴格執法者，訴訟無門；面對征管便利者，退稅無望。因此，筆者建議，貸款企業依照稅法規定，到主管地稅代開發票，并向其繳納營業稅金及附加，以避免兩頭受氣，成為兩省稅源爭奪戰的犧牲品。（四）該辦法第二十條規定，扣繳義務人向個人支付利息時，應依法代扣代繳個人所得稅。根據個人所得稅法及條例、《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發[1995]第065號）等文件的規定，支付個人應稅所得的付款人均有義務代扣代繳個人所得稅，該應稅所得囊括了除“個體工商戶生產經營所得”外的10個稅目。《征管法》第69條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”因此，山東省的該條規定從理論上并無任何不妥。但在此提示借款方，務必理解中國特色，在利息款項支付時慎重決策是否代扣代繳。在實踐中，個人借款的利息發票需要到地稅局代開，而地稅局代開發票時會要求納稅人完稅，該完稅稅款不僅包括營業稅及附加，也包括個人所得稅。如果付款方嚴格執行代扣代繳規定，將出現“代開方按土政策交一道個稅，付款方嚴格守法扣一道個稅”的奇妙景觀。在此，筆者提示借款方，如不代扣代繳個稅，應與貸款方協定，由貸款方到借款方主管地稅代開發票，向其交納個稅，以規避主管地稅稽查時追究其未代扣代繳法律責任。（五）該辦法第二十條規定：“企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生的當期和以后年度扣除。”該條款中不超過規定比例有兩層含義：1、121號文債資比的限制自《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]第121號）出臺后，債資比2:1的限制一直成了懸在眾多關聯方借款企業頭上的達摩克利斯之劍。但事實上，121號文只是一個反避稅法規，該文件第二條規定：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”因此，只要借貸雙方的總體稅負并未減少，國家稅款并未流失，不應動用該比例限制。在實踐中，也鮮見稅務局對內資企業動用121號要求企業利息限額扣除的案例。但此次，山東地稅專門提及比例限制，筆者提示，對于債資比超過2：1的企業，應及時依據國稅發[2009]2號文的要求，準備以下資料，以證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：（一）企業償債能力和舉債能力分析；（二）企業集團舉債能力及融資結構情況分析；（三）企業注冊資本等權益投資的變動情況說明；（四）關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；（五）關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業提供的抵押品情況及條件；（七）擔保人狀況及擔保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉換公司債券的轉換條件；（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。2、“金融企業同期同類貸款利率”的限制國家稅務總局2011年第34號公告已經明確了“同期同類貸款利率”不僅包括基準利率，也包括浮動利率。但筆者提示，企業應及時提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，并備好相關證據。否則也將面臨超標利息調整的風險。魯地稅個函[2010]7號 山東省地方稅務局關于推廣德州市地稅局民間借貸利息個人所得稅征管工作經驗的通知 |
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