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| 合伙人退伙的涉稅問(wèn)題研究 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：587 |
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| 目前很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理合伙制經(jīng)濟(jì)組織股東退股問(wèn)題時(shí)，將退股行為界定為屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為并進(jìn)而征稅。筆者對(duì)此并不贊同，原因如下：1、合伙人的退股行為不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；“股權(quán)”及“股東”的術(shù)語(yǔ)屬于嚴(yán)格的法律概念，其來(lái)源于《中華人民共和國(guó)公司法》的相關(guān)表述，該法第三條規(guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。”該法第三章名稱為“有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓” ，第七十二條規(guī)定“有限責(zé)任公司的股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分股權(quán)。”從以上規(guī)定來(lái)看，“股權(quán)”或“股東”的概念屬于公司法的范疇，并非任何企業(yè)中的出資人對(duì)企業(yè)所享有的權(quán)益都可稱之為“股權(quán)”。《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》不僅沒(méi)有用“股東”字眼來(lái)指稱合伙人在合伙企業(yè)的地位，而且在表述合伙人對(duì)合伙企業(yè)享受權(quán)益時(shí)用的是“財(cái)產(chǎn)份額”而非“股權(quán)”字眼。另外，該法第二條規(guī)定“合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承無(wú)限連帶責(zé)任”， 《中華人民共和國(guó)民法通則》第三十五條也規(guī)定合伙人以其自身的財(cái)產(chǎn)對(duì)合伙的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這些規(guī)定都直接與公司法中股東對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定相沖突；合伙企業(yè)法第二十二條規(guī)定“ 除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，須經(jīng)其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性質(zhì)與“股東”的法律性質(zhì)存在本質(zhì)的區(qū)別，合伙人對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的權(quán)利也并非是股權(quán)，而是一種特殊的民事權(quán)利。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]89號(hào)）文第二條規(guī)定，“財(cái)稅[2008]175號(hào)文件第二、三、四條中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司。”財(cái)稅[2008]175號(hào)文第二條：“二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。”上述文件已經(jīng)非常清晰地說(shuō)明，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立的概念僅適用于公司制企業(yè)。 2、退伙或轉(zhuǎn)讓合伙份額不屬于個(gè)人所得稅所規(guī)范的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為；（1）、退伙：“資本維持原則”是公司法的基本原則之一，其嚴(yán)禁股東在公司成立后抽回出資，股東如果想退出公司，只能采取轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式以維持公司的注冊(cè)資本不變。該第二百零一條規(guī)定“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。” 與公司制企業(yè)不同，而合伙組織并沒(méi)有最低注冊(cè)資本的法律限制，合伙人負(fù)的是無(wú)限連帶責(zé)任。因此與公司法禁止股東撤回出資的限制不同，合伙人可以將自己的出資抽回。除法律允許合伙人之間或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額外，還允許合伙人退伙。合伙企業(yè)法專門在第五節(jié)規(guī)定了合伙人退伙的程序與條件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之間達(dá)成協(xié)議即可，無(wú)須任何行政機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。合伙人退伙僅導(dǎo)致合伙總體財(cái)產(chǎn)份額的減少，其他合伙人的財(cái)產(chǎn)份額并無(wú)發(fā)生變化，在此過(guò)程中并不存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。 （2）、轉(zhuǎn)讓合伙份額：合伙人轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)份額也不屬于個(gè)人所得稅法中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，與股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后對(duì)公司不再承擔(dān)責(zé)任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對(duì)合伙期間的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，同時(shí)該法第四十四條規(guī)定新合伙人對(duì)入伙前合伙企業(yè)的債務(wù)仍需承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。對(duì)轉(zhuǎn)讓方而言，轉(zhuǎn)讓的不僅是自己在合伙中的財(cái)產(chǎn)份額，還包括合伙企業(yè)之前的債務(wù)，而且這個(gè)債務(wù)并非轉(zhuǎn)讓時(shí)的現(xiàn)有債務(wù)，還包括轉(zhuǎn)讓后因轉(zhuǎn)讓前原因發(fā)生的新債務(wù)，因此轉(zhuǎn)讓方的轉(zhuǎn)讓行為并不包括債務(wù)的轉(zhuǎn)讓。在一般的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)金額是確定的，而在合伙人的轉(zhuǎn)讓行為中，財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的所得是不確定的，因?yàn)樗?fù)擔(dān)的債務(wù)并不僅是轉(zhuǎn)讓時(shí)的債務(wù)，還包括將來(lái)的不確定的債務(wù)。不僅如此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)所附帶的債務(wù)雖然沒(méi)有轉(zhuǎn)移，但受讓方卻承擔(dān)了之前的債務(wù)，這也導(dǎo)致出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓的對(duì)象（不包括負(fù)債）金額與受讓的對(duì)象（包括負(fù)債）金額不一致的情形，如何確定應(yīng)納稅所得額便成為難題。其次，合伙企業(yè)依法可以用勞務(wù)出資，勞務(wù)出資的合伙人的轉(zhuǎn)讓行為套用‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目來(lái)征稅就顯得更為牽強(qiáng)。再次，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第九款規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得”。合伙人的轉(zhuǎn)讓對(duì)象并不在上述列舉事項(xiàng)中。《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》（國(guó)辦發(fā)[1999]43號(hào)）中規(guī)定，“凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院作出解釋”；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》屬于行政法規(guī)，在國(guó)務(wù)院沒(méi)有對(duì)“其他財(cái)產(chǎn)所得”范圍進(jìn)行明確的情形下，任何稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)對(duì)行政法規(guī)進(jìn)行擴(kuò)大解釋。最后，合伙人的財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓行為很容易被規(guī)避，因?yàn)楹匣锶说膯渭兺嘶镄袨槭遣徽鞫惖模虼苏麄€(gè)轉(zhuǎn)讓行為可人為拆分為先退伙后入伙兩個(gè)步驟進(jìn)行避稅，使之對(duì)其征稅失去意義。 |
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