|
|
|
|
| “個人以非貨幣性資產對外投資評估增值”是否繳納個人所得稅之爭 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：1341 |
| |
| 國家稅務總局2010年第26號公告中，尋覓芳蹤不見國稅函[2005]319號文件的名字，一時間猜測頓生，難道319號文件作廢了？這種猜測迅即在國家稅務總局2011年第2號公告中變為了現實，在作廢文件目錄中，319號文件赫然在目。目前，關于個人沒有了非貨幣性資產對外投資評估增值不征稅的文件，國稅函[2005]319號文件已經作廢；也沒有對非貨幣性資產對外投資評估增值部分征稅的明確文件，傳說中的國稅發[2008]115號文件證實并不存在。那么，接下來的日子里，個人以非貨幣性資產對外投資的評估增值部分是否征稅呢？是按照《個人所得稅法實施條例》第十條非貨幣利益征稅呢，還是因為政策不明確依然不征稅呢？關于319號文件的是是非非，本文試對此略作討論，水平有限，錯誤難免。 一、問題緣由案例：張先生以自己名下的商鋪（購進價格50萬元），投資到M公司占50%股份，李先生以100萬元現金投資入股，也占50%股份。張先生是否就評估增值部分的50萬元按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅呢？第二年，張先生將自己的股份轉讓給李先生，轉讓價格為200萬元，張先生如何確定股權轉讓所得？（一）國稅函[2005]319號文件確定暫不征稅原則。就以上問題，福建省地稅局曾經在2005年請示了國家稅務總局，2005年4月13日，總局專門對此批復了《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號）文件，確定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時， 暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。這就是注明的國稅函[2005]319號文件。因此，上例中張先生個人所得稅計算如下：1、投資評估增值所得暫不征稅。2、轉讓股權時：所得=200-50=150（萬元）（二）傳說中的國稅發[2008]115號文件并不存在。2008年12月的一天，總局網站上突然登出了《關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發[2008]115號文件，發文時間2008年12月9日），該文件的第二條規定：個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。根據此文件規定，個人以非貨幣性資產評估增值部分自2008年12月9日開始將要征稅，然而隨后的消息是這份文件并未正式生效，由于征稅現金流問題無法得到很好的解決，總局迅即通知各省，該文件不實際執行。神龍見首不見尾的115號文件，為個人的非貨幣性資產對外投資政策更增添了神秘色彩。（三）國家稅務總局2011年第2號公告明確國稅函[2005]319號文件全文作廢。2011年1月4日，國家稅務總局發布了《關于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局2011年第2號公告），該文件的第522項規定：國稅函[2005]319號文件全文失效。（四）文件失效后有政策真空地帶么？國稅函[2005]319號文件已經失效，國稅發[2008]115號文件并不存在，一切又回到了2005年之前福建省沒有請示的政策環境下。然而，一種意見認為根據《個人所得稅法實施條例》第十條規定，個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。如果將個人對外投資取得的股權看做是其他經濟利益征稅，也是符合稅法邏輯的。反對意見也可以舉出例子來，《營業稅條例實施細則》第2條也明確規定，營業稅的有償提供應稅勞務，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。而眾所周知，財稅[2002]191號文件明確規定，以不動產、無形資產對外投資共擔風險，共享利潤的行為是不繳納營業稅的，可見稅法中并未將投資行為視作“其他經濟利益”，否則財政部、國家稅務總局規定以不動產、無形資產投資行為不征收營業稅，就是違反上位法的無效規定。更有意見說：下位法違反上位法，對于總局來說，那不是家常便飯么？在制定規范性文件中，是否違反上位法，根本不在總局老人家的考慮范圍之列。我偏要規定在營業稅中，投資行為不算取得“其他經濟利益“，我就要規定在個人所得稅法中，投資行為又算取得了“其他經濟利益”，你又奈我何？其實，對于普通納稅人來說，只求政策能夠明確。二、“個人以非貨幣性資產投資評估所得”征免稅利弊分析（一）征稅缺乏現金流1、個人以非貨幣性資產投資評估增值缺乏納稅現金流根據《個人所得稅法實施條例》第十條規定: 個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。因此如果對資產評估增值征稅的話，可以將其取得的投資股份當做其他形式的經濟利益處理，在稅法邏輯上是沒有問題的。但是如果要對上例中的張先生征收個人所得稅，由于張先生投資時并未取得評估增值部分的現金流，因此其缺乏納稅得必要資金，對其征稅可能造成欠稅問題，鑒于目前個人所得稅的特點，自然人形成的欠稅將很難進行追繳。這也是總局319號文件確定對非貨幣性資產評估增值暫不征稅的重要原因。浙江省地稅局曾經于2006年下發《關于個人取得無現金流收入征收個人所得稅問題的通知》（浙地稅函[2006]82號） 文件，認定個人以非貨幣性資產投資的評估增值所得暫時不征收個人所得稅。該文件開宗明義，從文件題目中就可以看出，顯然也是出于現金流的考量因素。2、上市公司對個人定向增發股權收購業務更缺乏納稅現金流案例：威海廣泰向孫鳳明非公開發行股份購買其持有的北京中卓時代消防裝備科技有限公司75%股權的交易行為、宏達經編向李宏、毛志林、馮敏、白寧、周躍綱、俞德芳發行股份購其合計持有的威爾德100%股權……以上案例其實可以翻譯為，孫鳳明以其持有的北京中卓時代公司75%股權投資于威海廣泰，李宏等人以其合計持有的威爾德100%股權的行為投資于宏達經編。根據證監會的要求，這些自然人取得的股票均有限售期限制，由于上市公司定向增發行為涉及的股權評估增值金額巨大，而這些自然人由于證監會的限制，又不能即期轉讓股票籌集納稅資金，因此會導致這些納稅人納稅困難。如果要對其征稅，會阻礙重組交易的進行，而未來這些自然人再轉讓股票時進行征稅，則可以更好的解決該問題。3、《企業所得稅法》對非貨幣性資產投資所得缺乏現金流征稅也有制度性安排（1）國稅發[2000]118號文件規定5年遞延或免稅重組。《關于企業股權投資業務若干所得稅問題》（國稅發[2000]118號）文件第3條第2款規定：非貨幣性資產投資評估增值所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過５個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。國稅發[2004]82號文件，進一步明確“數額較大”是指超過該企業應納稅所得額50%以上。國稅發[2000]118號文件同時規定了整體資產轉讓符合條件的適用免稅重組。（2）財稅[2009]59號文件確定了《企業所得稅法》框架下非貨幣性資產對外投資政策平臺。為了解決非貨幣性資產對外投資評估增值所得無現金流問題，財稅[2009]59號文件規定，在符合該文件第5條規定的5個條件的前提下，可以適用特殊性稅務處理，即暫不征稅，但是投資資產的計稅基礎仍按原計稅基礎執行。實際上這種規定，同個人所得稅中的319號文件精神是一致的，只不過國稅函[2005]319號文件未對個人對非貨幣性資產投資所得暫免征稅限定任何條件，而財稅[2009]59號文件則規定了5個比較嚴格的條件。客觀上，由于個人所得稅的征管特點，也難以像企業所得稅那樣限定條件。（二）工商部門未對非貨幣性資產投資設定繳稅的前置條件，因此征稅在征管上并不容易操作。由于個人非貨幣性資產評估增值所得納稅人為個人，更由于其現實可能的確缺乏現金流，在我國目前的稅法制度環境下，個人很可能直接就到工商局辦理了投資手續，而目前工商部門并未對非貨幣性資產投資，要求提供已經納稅證明的前置程序性條件。非貨幣性資產可以對外投資，是《公司法》第27條的明確規定，而工商部門也的確難以違反法律的明確規定，增加前置性批準條件。而未正式生效的國稅發[2008]115號文件曾經提到，可以被投資企業作為“扣繳義務人”納稅，可是與此相應的是，被投資企業收到的非貨幣性資產，繳稅確是需要真金白銀，強行要求被投資企業繳稅，恐怕也是與理不合。（三）如不征稅，則存在投資資產計稅基礎的稅收漏洞。如果按照國稅函[2005]319號文件，個人投資時不確認資產評估所得，但是轉讓股權按時按照原有計稅基礎計算股權轉讓所得，對于個人所得稅而言，保證了稅收利益最終不受損失，投資時不納稅，只是遞延納稅。而隨之而來的問題是，企業所得稅的計稅基礎按照原計稅基礎確定，還是按照評估價值確認呢？如上例中，被投資M公司究竟按照50萬元確認房產計稅基礎，還是按照100萬元確認房產的計稅基礎，如果可以按照100萬元確認計稅基礎，則意味著張先生在沒有繳納個人所得稅的前提下，可以將非貨幣性資產價值評估的高高的，從而侵蝕了企業所得稅的利益。浙江省地稅局2009年匯繳問答中，專門對此問題進行了解答，認為被投資企業M公司應該按照會計制度確定接收資產的計稅基礎。（四）個人以自己持有的股權投資可以將“直接持股”模式變為“間接持股”模式。例如，張先生持有M公司70%股份，M公司未分配利潤為1億元，張先生需要資金去做新的投資項目，因此要求M公司分紅，張先生分得7000萬元，需要繳納6000萬元*20%=1200萬元的個人所得稅。為了不繳納該筆個人所得稅，在個人以非貨幣性資產對外投資不繳納個人所得稅的基礎上，張先生首先以現金建立了一個一人有限責任公司A公司，然后將持有M公司的股權投資到A公司，從而持股架構從張先生直接持有M公司股權，變為了張先生持有A公司股權，A公司持有M公司股權。此時分紅是對A公司分紅，從而避開了1800萬元的個人所得稅。一種意見認為，正是由于個人以非貨幣性資產（股權）對外投資的評估所得不征稅，才使得張先生的稅務策劃得以成功，因此為了堵塞稅收漏洞，應該對個人非貨幣性資產對外投資評估增值所得征稅。筆者以為，這種說法值得商榷。上例中，張先生分紅資金的用途正是用于再次投資，這正是國家所鼓勵的，因此這種策劃實際是符合國家大政方針的，選擇此節點征稅，只能導致張先生投資資金不足，或者會放棄投資項目，這同國家鼓勵投資、鼓勵重組大的環境是不符合的。再說，張先生本來可以在投資之初，就建立間接控股模式的框架，不允許事后對投資框架的無稅修正，也是稅法的不公平支出，不符合稅法的中性原則。三、結論經過以上分析，在目前的稅法環境下，個人以非貨幣性資產對外投資究竟是否征收個人所得稅呢？（一）國稅函[2005]319號文件規定的作廢，表明總局默示可以對個人以非貨幣性資產對外投資評估所得征稅了，對個人該項所得征稅的案例將不斷出現。（二）總局目前僅是“默示”征稅而已，意思是各省可以對此進行征稅，而并未如國稅發[2008]115號文件一樣“明示”征稅，也表明由于現金流問題無法解決，總局并未完全下定決心，繼續處于調研階段，一些地區可能仍然選擇不對該項所得征稅，或者征的到的就征，征不到的就不征。（三）納稅人對此的態度，應該認為總局取消了319號文件，就意味著可以對非貨幣性資產對外投資的評估增值所得可以征稅了，以此作為政策理解的基礎上進行投資決策。四、筆者對未來政策意見筆者以為，總局未來明確政策時，應充分考慮三個因素，第一，個人對外投資所得缺乏現金流；第二，對該項所得征稅缺乏有效的征管手段；第三，對上市公司對個人持有股權定向增發征稅，可能會影響股市穩定，影響重組大政。因此，仍然建議，對個人以非貨幣性資產投資評估增值所得暫不征稅，而是如企業所得稅的特殊性稅務處理一樣，待個人轉讓股權時再行征稅，同時可以仿照企業所得稅，增加若干限定條件。例如，規定如果該項投資資產是可以折舊、攤銷、作為成本的資產，其計稅基礎應該按照其財產原值作為計稅基礎，從而堵塞稅收漏洞。 |
|
|
|
|
|
